2.7. Переоценка основных средств и нематериальных активов

в учетной политике

По общему правилу в течение всей "жизни" объекта ОС или НМА, имеющегося на балансе организации, его первоначальная стоимость не подлежит изменению. Исключение касается лишь случаев, предусмотренных российским законодательством и нормами ПБУ, устанавливающими правила ведения бухгалтерского учета указанных видов внеоборотных активов. Поскольку переоценка основных средств и нематериальных активов представляет собой право, а не обязанность фирмы, она является элементом учетной политики компании для целей бухгалтерского учета.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 определено: коммерческие фирмы вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать свои основные средства. Однако предоставляя компаниям такую возможность, сам бухгалтерский стандарт не раскрывает понятия переоценки. Вместе с тем из Методических указаний N 91н следует, что под переоценкой основных средств понимается процесс определения реальной стоимости их объектов, осуществляемый посредством приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Иначе говоря, переоценка ОС, по сути, представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости их объекта в связи с изменением цен на указанное имущество.

Переоценка производится по текущей или, как ее еще называют, восстановительной стоимости. Под этой стоимостью понимается сумма денежных средств, которую компании придется "выложить" на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта на новый.

Причем Методические указания N 91н для определения текущей (восстановительной) стоимости ОС рекомендуют использовать:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценку бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Переоценка представляет собой право организации, а не обязанность, поэтому решение о ее проведении или отказе от нее следует закрепить в учетной политике.

Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами: например желанием улучшить имидж компании. Ведь если первоначальная стоимость ОС возрастает, увеличивается и величина чистых активов фирмы, а также собственного капитала, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или имеет возможность кредитоваться в банке.

В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет. В частности, возрастает размер налога на имущество организации. Кроме того, отрицательной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам, в свою очередь, искажает достоверность финансовых результатов компании, ведь в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Эти моменты организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.

Принятое организацией решение о проведении (непроведении) переоценки ОС закрепляется в ее учетной политике. Нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год.

Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например раз в два или три года. При этом закончить ее проведение организация должна до конца первого отчетного периода текущего года (обычно квартала).

Если фирма принимает решение о переоценке ОС, то в дальнейшем ей придется проводить ее регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость ОС, подвергшихся переоценке, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от их текущей (восстановительной) стоимости.

Если стоимость переоцененных объектов несущественно отличается от их восстановительной стоимости, переоценку в этом году можно не проводить.

ПБУ 6/01 не содержит критерия существенности. Поэтому организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности (например, в 5%), отразив его в учетной политике.

Из ПБУ 6/01 не следует, что переоценка должна производиться исключительно по всем объектам ОС, принадлежащим компании. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о составе переоцениваемых объектов. При этом организация может переоценивать:

- все ОС, принадлежащие организации;

- группу однородных ОС;

- несколько групп однородных ОС.

Выбранный вариант закрепляется в учетной политике. При групповой переоценке следует предусмотреть классификацию ОС по группам однородных объектов и также привести ее в своей учетной политике.

При наличии в организации ОС, не подлежащих переоценке, в учетной политике следует указать их перечень и периодичность его уточнения. Нелишне отметить и лицо, ответственное за его уточнение.

В Методических указаниях N 91н сказано: не подлежат переоценке земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Переоценка ОС производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01).

Указанный пересчет может производиться:

- индексным способом;

- способом прямого пересчета по рыночным ценам.

Первый из указанных методов основан на корректировке стоимости ОС с помощью специальных индексов-дефляторов, устанавливаемых органами статистики. Однако в настоящее время такие индексы официально Росстатом не публикуются, вследствие чего данный метод практически не применяется. Хотя при желании компания может обратиться в Росстат с просьбой о разработке соответствующих индексов, но только на платной основе. На это указывает и Минфин России в Письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63.

На практике обычно применяется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам. Какие источники получения рыночных цен при этом используются, мы уже отметили выше. Учитывая то, что индексный способ не отменен, организация должна выбранный способ пересчета закрепить в своей учетной политике.

Как и любой иной факт хозяйственной деятельности, переоценка требует документального подтверждения. Вместе с тем унифицированных документов по оформлению результатов проведенной переоценки нет. Поэтому организация должна разработать их самостоятельно и закрепить их использование в своей учетной политике.

Обычно результаты проведенной переоценки оформляются в специальных ведомостях переоценки, содержащих данные:

- о наименовании ОС;

- инвентарном номере ОС;

- дате его приобретения;

- дате принятия объекта к учету в качестве ОС;

- стоимости ОС до даты проведения переоценки;

- текущей (восстановительной) стоимости ОС;

- коэффициенте переоценки, определяемом делением текущей (восстановительной) стоимости ОС на его стоимость до даты переоценки;

- сумме дооценки (уценки) ОС;

- амортизации ОС до даты проведения переоценки;

- амортизации ОС после даты проведения переоценки;

- сумме дооценки (уценки) амортизации.

Результаты переоценки, проводимой на 1-е число отчетного года, отражаются организацией в бухгалтерском учете обособленно. Причем результаты переоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не включаются, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало текущего года. Поэтому данные бухгалтерского баланса на последний день предыдущего года не будут совпадать с данными такового на 1-е число отчетного года. Информация о проведенной переоценке в обязательном порядке раскрывается организацией в пояснительной записке.

Теперь поговорим о переоценке НМА компании, учет которых организации ведут в соответствии с нормами ПБУ 14/2007.

Право на переоценку нематериальных активов установлено п. 17 ПБУ 14/2007, причем оно касается только коммерческих организаций, некоммерческие фирмы переоценку НМА не производят!

Поскольку решение о проведении переоценки НМА является добровольным, оно в обязательном порядке закрепляется в учетной политике. Причем (как и в случае с основными средствами) помимо решения о проведении переоценки в учетной политике закрепляется периодичность ее проведения. Частота проведения ограничена лишь нижним пределом - не чаще одного раза в год, поэтому организация самостоятельно решает, раз в год, в два года и т.д. она будет переоценивать свои НМА.

Принятое однажды решение о переоценке НМА влечет в дальнейшем регулярность ее проведения, чтобы стоимость НМА, подвергшихся переоценке, в дальнейшем существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости. Для этого целесообразно установить критерий существенности, которым организация будет руководствоваться в дальнейшем при определении регулярности переоценки НМА.

Аналогично ситуации с основными средствами переоцениваться могут как все НМА организации, так и их однородные группы. В силу этого в учетной политике следует указать состав НМА, подлежащих переоценке, и привести критерии формирования групп однородных объектов НМА.

В учетной политике закрепляется способ проведения переоценки НМА - метод прямого пересчета остаточной стоимости.

Необходимо помнить, что в отличие от основных средств переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Переоцениваются объекты НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным их активного рынка.

Поскольку бухгалтерское законодательство не раскрывает понятие "активный рынок НМА", организации в учетной политике следует указать, при помощи чего она будет определять рыночную стоимость указанных объектов. По мнению автора, для этих целей могут использоваться:

- данные о ценах на аналогичные объекты НМА, полученные от их производителей;

- уровни цен, публикуемые в статистических и торговых справочниках;

- сведения об уровне цен, содержащиеся в СМИ и специальной литературе;

- оценки БТИ;

- оценки независимого эксперта.

Затем в учетной политике следует привести документы, которыми организация будет подтверждать факт проведения переоценки, и указать состав документов, которыми оформляются ее результаты. Для этого организации придется их самостоятельно разработать и закрепить их использование в учетной политике.

Результаты проведенной переоценки НМА не участвуют в формировании данных баланса предыдущего отчетного года. Они включаются в данные бухгалтерского баланса на начало следующего года и раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отчетного года. Такое правило закреплено в п. 20 ПБУ 14/2007 и должно быть учтено организацией.