1.9. Изменение и дополнение учетной политики

При формировании своей учетной политики организации исходят из допущения последовательности ее применения от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008).

Следовательно, утверждать ее каждый год совершенно не обязательно. При необходимости организация всегда может внести дополнения или изменения в свою учетную политику. Это не запрещено ни Законом N 129-ФЗ, ни нормами ПБУ 1/2008. Правда, есть один нюанс. Из Закона N 129-ФЗ следует, что все изменения, внесенные организацией в свою учетную политику, могут применяться лишь с начала года, следующего за годом ее утверждения, а ПБУ 1/2008 позволяет сделать это и в течение года (при наличии веских причин). По мнению автора, так быть не должно, ведь по правовому статусу нормы Закона N 129-ФЗ приоритетнее положений ПБУ 1/2008. Поэтому не исключено, что законодатель либо внесет поправки в основной законодательный документ бухгалтерского учета, либо приведет ПБУ 1/2008 в соответствие с Законом N 129-ФЗ.

Пунктом 10 ПБУ 1/2008 предусмотрены случаи внесения обязательных и добровольных изменений в учетную политику. К обязательным случаям относится внесение изменений в действующее российское законодательство, в т.ч. в нормативные правовые акты бухгалтерского учета. В качестве примера можно привести отмену метода ЛИФО в бухгалтерском учете, введение переоценки долгосрочных ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Добровольным внесением изменений в учетную политику считается:

- разработка компанией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности фирмы или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенные изменения условий хозяйствования организации (реорганизация, изменение видов деятельности и т.п.).

Поскольку перечень оснований для добровольного внесения изменений в учетную политику является открытым, в качестве таковых могут выступать и иные веские причины.

По общему правилу внесение изменений в учетную политику производится с 1 января отчетного года. Поэтому приказ, оформляющий внесение изменений в учетную политику, должен быть подписан руководителем организации не позднее последнего рабочего дня текущего года. К приказу следует приложить и обоснование подобного решения. При этом совершенно не обязательно переписывать всю учетную политику заново. Вполне достаточно внести в нее новый раздел или изменить формулировки уже существующего раздела. Изменения учетной политики, которые будут применяться организацией в году, следующим за отчетным, необходимо отразить в пояснительной записке к годовой отчетности (п. 25 ПБУ 1/2008).

При необходимости п. 12 ПБУ 1/2008 допускает внесение изменений в учетную политику и в течение отчетного года, например в случае обязательного внесения изменений в учетную политику компании.

Утверждение способов ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации, не считается изменением ее учетной политики.

Иначе говоря, если в практической деятельности организации впервые возникла хозяйственная операция, перед тем как отразить ее в бухгалтерском учете, организации следует внести в свой нормативный документ необходимые дополнения. Конечно, сделать это необходимо только в случае, если бухгалтерское законодательство допускает возможность выбора одного из возможных вариантов учета этой операции либо не содержит порядок ее учета.

Дополнения, внесенные в учетную политику (в отличие от изменений), начинают применяться организацией сразу с момента их утверждения приказом руководителя.

Любые изменения, внесенные организацией в свой внутренний регламент ведения учета, влекут за собой определенные последствия. Если изменения, внесенные в учетную политику, способны привести к существенным изменениям в финансовом положении фирмы, их следует оценить в денежном выражении (п. 13 ПБУ 1/2008). Причем оценка таких последствий производится на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

ПБУ 1/2008 допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики: ретроспективный и перспективный.

Ретроспективный метод основан на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

Этот метод заключается в корректировке:

- входящего сальдо по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности;

- значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Пример. Предположим, производственная организация в 2009 г. оценивала остатки незавершенного производства (НЗП) по фактической себестоимости. В целях снижения трудоемкости учетных работ организация приняла решение в 2010 г. оценивать остатки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Смена метода оценки оформлена как изменение учетной политики организации и утверждена приказом руководителя от 31 декабря 2009 г.

Такое изменение учетной политики влечет за собой уменьшение стоимости НЗП.

Следовательно, показатель стр. 210 "Запасы" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2009 г. не будет совпадать с аналогичным показателем на 1 января 2010 г.

Уменьшение стоимости НЗП должно найти свое отражение за наиболее ранний период, представленный организацией (обычно это показатели баланса по гр. 3 "На начало отчетного года"). Бухгалтер организации провел необходимую корректировку путем уменьшения входящего сальдо по стр. 470 бухгалтерского баланса с одновременным уменьшением на эту же величину показателя стр. 210 "Запасы".

По общему правилу ретроспективный метод применяется как в случаях обязательного внесения изменений в учетную политику, так и при внесении изменений по доброй воле организации.

Несмотря на то что в ПБУ 1/2008 прямо о сроках корректировки ничего не сказано, из порядка применения ретроспективного метода вытекает следующее: корректировать отчетность нужно до тех пор, пока у организации имеются необходимые данные. Исходя из положений ст. 17 Закона N 129-ФЗ в части обязательности пятилетнего срока хранения бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод: максимально возможный период пересчета ограничен пятью годами.

Исключение касается лишь случаев, когда:

- соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики;

- денежная оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

В этих случаях корректировка нераспределенной прибыли не производится, а используется перспективный метод, основанный на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

В вышеназванных случаях используется перспективный метод, указанный в предыдущем абзаце книги.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Кстати, аналогичное требование вытекает и из п. 10 ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, а также п. 35 Положения N 34н.