2.2. Резервы в учетной политике, пбу 21/2008 - изменение

оценочных значений

Резервы являются элементом учетной политики организации.

В бухгалтерском учете они делятся на две категории - оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

Право организаций на создание большинства резервов закреплено в Положении N 34н.

Так, в части оценочных резервов организация обладает правом создания резерва сомнительных долгов (п. 70 Положения N 34н).

Решение о создании в бухгалтерском учете иных оценочных резервов, в частности резерва под обесценение финансовых вложений и резерва под снижение стоимости материальных ценностей, нельзя считать правом организации. В первом случае она обязана создавать резерв, если выявила устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, во втором - если текущая рыночная стоимость материальных ценностей существенно меньше их фактической себестоимости.

Пункт 72 Положения N 34н в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода позволяет организациям резервировать суммы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.

Поскольку создание большинства резервов осуществляется организацией на добровольной основе, решение о создании резервов или отказе от них ей нужно закрепить в своей учетной политике. В случае принятия решения о создании резервов в учетной политике нужно указать их перечень, определяемый организацией самостоятельно с учетом специфики своей деятельности, финансового состояния организации, численности работающего персонала и иных подобных факторов.

По каждому резерву, создаваемому организацией, следует привести информацию:

- о порядке создания резерва;

- предельном размере отчислений в резерв;

- использовании резерва;

- порядке инвентаризации резерва и документальном отражении ее результатов;

- возможности переноса остатка резерва на следующий год. Если такая возможность имеется, нужно указать порядок такого переноса.

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете количество создаваемых резервов строго ограничено. Так, в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ организации, применяющие метод начисления, вправе формировать в налоговом учете следующие виды резервов:

- резерв по сомнительным долгам (ст. 266);

- резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. ст. 255 и 324.1);

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260 и 324);

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267);

- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1);

- резерв под обесценение ценных бумаг (ст. ст. 270 и 300).

При этом последний из указанных видов резервов вправе формировать лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, организации обычно создают одинаковые резервы в обоих видах учета. Этот прием позволяет существенно снизить трудозатраты работников бухгалтерской службы организации.

Порядок формирования бухгалтерской учетной политики в части создания резервов покажем на примере резерва сомнительных долгов.

В соответствии с п. 70 Положения N 34н организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Нормы бухгалтерского законодательства содержат лишь общие рекомендации по созданию резерва. Поэтому конкретный порядок резервирования (в т.ч. критерии оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения долга) организация определяет сама и закрепляет в учетной политике. Практика показывает, что определение данных критериев зачастую вызывает у организаций определенные трудности, поэтому многие фирмы при создании своего бухгалтерского резерва руководствуются правилами налогового учета. Не возражают против такого подхода аудиторы и контролирующие органы.

Вместе с тем данный подход можно считать целесообразным лишь при условии сближения учетов, т.к. использование налоговых правил формирования резерва сомнительных долгов может существенно искажать отчетность компании. Ведь в налоговом учете формирование указанного резерва производится исходя из количества дней просрочки дебиторской задолженности, а не из реальной вероятности погашения данного долга.

Искажение отчетности может вызвать негативное отношение собственников или иных заинтересованных пользователей. Поэтому при необходимости организация может разработать и иной порядок его формирования.

Бухгалтерское законодательство требует создавать резерв на основе проведенной инвентаризации, но при этом не уточняет период ее проведения. Следовательно, фирма может формировать резерв ежегодно, ежеквартально или ежемесячно. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике. Обычно фирмы создают такой резерв на год, тем более что косвенно это вытекает и из самого Положения N 34н.

При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам организация не должна забывать о принципе осмотрительности, запрещающем создание скрытых резервов. Фактически это означает, что при резервировании сумм у компании должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков (за пределами календарного года, на который создается резерв).

Если же на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, она может не создавать резерв по данному долгу (см. Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01).

Организация в учетной политике должна закрепить критерии:

- признания долга сомнительным;

- оценки вероятности погашения задолженности.

Обычно в качестве последнего критерия используется процент, устанавливаемый организацией самостоятельно в зависимости от степени платежеспособности должника.

Дебиторская задолженность включается в резерв с учетом НДС (см. Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47). Согласны с этой точкой зрения и арбитры, о чем свидетельствует Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Сотовая компания" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации".

Авансы не могут рассматриваться в качестве сомнительного долга компании (см. Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 "О сомнительном долге организации").

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями (п. 3.54 Методических указаний N 49).

Поэтому в разделе учетной политики, посвященном созданию резерва, следует привести состав документального оформления результатов инвентаризации.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения информации по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Как сказано в Инструкции к счету 63, на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Сумма сформированного резерва по сомнительным долгам в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается - она уменьшает показатель строки бухгалтерской отчетности, под которую создан резерв. Дебиторская задолженность в балансе будет отражена в нетто-оценке, а именно за минусом суммы резерва, созданного по данной задолженности (п. 35 ПБУ 4/99).

С 1 января 2009 г. создание резерва по сомнительным долгам рассматривается как изменение оценочных значений, на что указывают п. п. 2 и 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В соответствии с этим ПБУ изменения оценочных значений организации делятся на две категории - влияющие и не влияющие на величину собственного капитала организации. Создание резерва сомнительных долгов относится к изменениям оценочных значений, не влияющих на собственный капитал организации.

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочных значений такого вида включается в доходы или расходы:

- периода, в котором произошло изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, когда произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на их бухгалтерскую отчетность.

Поскольку изменение в оценке суммы резерва сомнительных долгов влияет только на финансовый результат текущего периода, то и признавать его в бухгалтерском учете организация будет в текущем отчетном периоде.

Информация об изменениях оценочных значений не только отражается в учете компании и ее бухгалтерской отчетности, но и дополняет содержание пояснительной записки. В ней на основании п. 6 ПБУ 21/2008 организация должна раскрыть содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.