2.3.11.3. Порядок списания коммерческих

и управленческих расходов

Как следует из п. 9 ПБУ 10/99, коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета:

1) управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы":

- могут включаться в себестоимость продукции, работ, услуг;

- в качестве условно-постоянных могут относиться напрямую в себестоимость продаж того отчетного периода, в котором возникли;

2) коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", могут:

- списываться полностью на счет 90 "Продажи";

- распределяться между проданной и непроданной продукцией.

2.3.11.4. Порядок списания расходов будущих периодов

В соответствии с п. 65 Положения N 34н эти расходы могут списываться в состав затрат:

- равномерно;

- пропорционально объему выпускаемой продукции;

- иным способом.

2.3.11.5. Метод оценки незавершенного производства (нзп)

Варианты оценки НЗП, допустимые к использованию правилами бухгалтерского учета, перечислены в п. 64 Положения N 34н, согласно которому в массовом и серийном производстве НЗП может оцениваться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обратите внимание! В условиях единичного производства оценка НЗП производится по фактическим затратам.

2.3.12. Резервы

В части оценочных видов резервов на основании п. 70 Положения N 34н организация может:

- создавать резерв сомнительных долгов;

- не создавать такой резерв.

Право на создание резервов предстоящих расходов закреплено в п. 72 Положения N 34н. В соответствии с указанной нормой организация может создавать (не создавать) следующие виды резервов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.

2.3.13. Учет расходов по займам и кредитам

2.3.13.1. Учет процентов, причитающихся к оплате заимодавцу

В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты за пользование заемными средствами включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов:

- равномерно;

- исходя из условий предоставления займа (кредита), когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

2.3.13.2. Порядок признания дополнительных затрат по займам

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные затраты по займам могут включаться в состав прочих расходов:

- равномерно в течение срока действия договора;

- единовременно.

2.3.13.3. Учет начисленных процентов на вексельную

сумму у векселедателя

На основании п. 15 ПБУ 15/2008 начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов:

- в отчетном периоде, когда они начислены;

- равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

2.3.13.4. Учет процентов и (или) дисконта по облигациям

у организации-эмитента

В силу п. 16 ПБУ 15/2008 начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов:

- в отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

- равномерно в течение срока действия договора займа.

2.3.14. Учет государственной помощи

2.3.14.1. Порядок учета поступления бюджетных средств

В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, бюджетные средства могут приниматься к учету организации по мере:

- возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам;

- фактического получения средств.

2.3.14.2. Порядок отражения в бухгалтерском балансе

остатка средств целевого финансирования

Согласно п. 20 ПБУ 13/2000 остатки средств целевого финансирования могут отражаться в балансе:

- по статье "Доходы будущих периодов";

- обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

2.3.15. Учет расчетов по налогу на прибыль

2.3.15.1. Ведение учета расчетов по налогу на прибыль

В силу п. 2 ПБУ 18/02 организации - субъекты малого бизнеса и некоммерческие фирмы вправе его не применять.

2.3.15.2. Порядок формирования информации о постоянных

и временных разницах организации

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете организации на основании:

- первичных учетных документов;

- в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

2.3.15.3. Способ отражения сумм налоговых активов

и налоговых обязательств в бухгалтерском балансе

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 суммы налоговых активов и обязательств в балансе могут отражаться развернуто или свернуто.

2.3.15.4. Способ определения величины текущего

налога на прибыль

В силу п. 22 ПБУ 18/02 организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль на основе:

- данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02;

- налоговой декларации по налогу на прибыль.

2.4. Выбор формы бухгалтерского учета

Технология сбора и обработки информации о фактах хозяйственной деятельности любой компании является элементом ее учетной политики. На это указывают нормы Закона N 129-ФЗ, а также ПБУ 1/2008. Технология обработки учетной информации напрямую зависит от выбранной организацией формы бухгалтерского учета. О том, какие формы бухгалтерского учета применяются для этих целей в настоящее время, мы и поговорим далее.

В общепринятом смысле под формой бухгалтерского учета понимается схема построения и взаимосвязи бухгалтерских регистров, способы регистрации и группировки учетных данных, а также внесения учетных записей в бухгалтерские регистры.

В соответствии со ст. 10 Закона N 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для:

- систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах;

- отражения этой информации на счетах синтетического и аналитического учета, а также в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерские регистры представляют собой таблицы определенной формы и вида, используемые организацией для внесения учетных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Форму бухгалтерского учета определяет совокупность бухгалтерских регистров, используемых организацией, а также установленный порядок и способ их заполнения. На выбор формы бухгалтерского учета в значительной степени влияют масштабы и структура компании, объемы учетной работы и, конечно же, степень автоматизации учетного процесса. Учитывая свою специфику, организация самостоятельно определяет форму ведения бухгалтерского учета и закрепляет свое решение в учетной политике.

Сегодня наиболее распространены автоматизированная, журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная формы.

Автоматизированная форма бухгалтерского учета основана на применении электронно-вычислительной техники, которая с помощью компьютерной программы обеспечивает его ведение в организациях. В настоящее время разработчики предлагают организациям массу всевозможных компьютерных программ, настраиваемых на конкретные потребности пользователей и обеспечивающих ведение бухгалтерского учета в организациях. Бухгалтерские программы содержат, как правило, большой объем нормативно-справочной информации, включающей в себя документы по организации бухгалтерского учета, схемы и календари уплаты налогов, а также другие необходимые данные. Они позволяют разработать многоуровневый аналитический и синтетический учет, а также использовать несколько планов счетов и баз данных.

Автоматизированная форма учета дает возможность проводить большое число различных операций, в частности начисление заработной платы, отчисления на социальные нужды, распределение затрат, закрытие месяца и др.

Основными достоинствами данной формы учета является однократное введение первичной информации, быстрота обеспечения пользователей необходимой информацией за любой отрезок времени.

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных учетных документов в специальных регистрах в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

При ведении этой формы организации до сих пор руководствуются документом союзного значения - Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства". А небольшие организации могут действовать на основании Письма Минфина СССР от 06.06.1960 N 176 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций". Указанные Письма применяются с учетом Рекомендаций по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, направленных Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

В журнально-ордерной форме учета применяются два вида учетных регистров - журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Данные первичных документов, как правило, группируются предварительно во вспомогательных ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера. В отдельных случаях в целях группировки учетных данных могут применяться и специальные разработочные таблицы.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций на синтетических счетах. Его суть заключается в том, что записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов.

Каждый журнал-ордер предназначен для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию; для каждого из них в регистре отведен раздел или графа. Журналы-ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета, другой - для отражения показателей аналитического учета.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу, по данным которой составляется баланс.

Главная книга открывается на год, на каждый счет отводится один или два листа. Если открываются два листа, второй используется как вкладной к основному. В Главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Все журналы-ордера подписываются главным бухгалтером организации или уполномоченным им лицом. В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в Главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

В основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:

- производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета, в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

- совмещение в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления квартальной и годовой отчетности;

- применение объединенных журналов-ордеров по счетам, связанным друг с другом экономически;

- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

- применение месячных журналов-ордеров.

Данная форма учета позволяет снизить трудоемкость учетных работ, повысить контрольную функцию бухгалтерского учета, а также облегчает составление необходимой отчетности. В то же время журнально-ордерная форма учета ориентирована на заполнение бухгалтерских регистров вручную, что делает ее использование неудобным.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании мемориальных ордеров, которые составляются на основании первичных учетных документов. В них указывается корреспонденция счетов по осуществляемой операции, что, в свою очередь, позволяет упорядочить записи в синтетическом учете. Допускается составление мемориальных ордеров на основании сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или на основании итоговых показателей накопительной ведомости, где такие данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, на основании которых составлен мемориальный ордер, являются обязательным приложением к нему.

За каждым мемориальным ордером закрепляют свой постоянный номер. Это дает возможность составлять на каждую группу однородных операций (кассовых, по заработной плате, расчетным счетам и т.д.) лишь один ордер в месяц. По операциям, не поддающимся систематизации, а также по сторнировочным записям составляются мемориальные ордера, нумерующиеся за каждый месяц отдельно.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером (его заместителем) и исполнителем. В хронологическом порядке они фиксируются в регистрационном журнале, что позволяет обеспечить сохранность мемориальных ордеров вместе с подшитыми к ним документами.

Проверка охвата полноты хозяйственных операций осуществляется путем сличения в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту) с итогами оборотов по дебету и отдельно - по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в соответствующей оборотной ведомости.

После регистрации мемориальные ордера используются для записи операций в Главной книге, служащей основой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Главная книга или контрольная ведомость строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности, т.е. по шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты, сальдо по счетам в нее не выводятся.

Записи в регистры аналитического учета ведутся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Достоинствами мемориально-ордерной формы учета являются:

- строгая последовательность учетного процесса;

- широкое использование стандартных форм аналитических регистров;

- простота и доступность учетной техники;

- возможность разделения учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными сотрудниками.

Вместе с тем данная форма учета имеет ряд существенных недостатков. В частности, к ним можно отнести:

- трудоемкость учета (приходится многократно дублировать одни и те же записи);

- отставание аналитического учета от синтетического учета;

- формы аналитических регистров не содержат информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления отчетности по данным регистров аналитического учета, что, в свою очередь, требует производить дополнительную выборку и группировку учетных данных.

В связи с этим данная форма бухгалтерского учета может применяться лишь в мелких компаниях.

Субъекты малого бизнеса с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, имеющие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в месяц), могут использовать так называемую упрощенную форму бухгалтерского учета. Такую возможность указанным субъектам предоставляют Типовые рекомендации N 64н.

Упрощенная форма учета может вестись по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества организации) или по форме, предусматривающей такие регистры. Простая форма учета рекомендована для фирм с незначительным количеством хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц).

При простой форме учета учет всех хозяйственных операций ведется:

- в Книге учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1 (далее - Книга), утвержденной Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н;

- ведомости учета заработной платы по форме N В-8 (приведена в Приложении к Приказу N 64н).

Книга содержит все счета из рабочего плана счетов, применяемого организацией, и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. Вести Книгу можно в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам). Если Книга открывается для учета операций в течение всего года, она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице следует записать количество содержащихся в ней страниц, заверить запись подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества организации предполагает использование следующих регистров, формы которых утверждены Приказом N 64н:

- ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма N В-1);

- ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма N В-2);

- ведомость учета затрат на производство (форма N В-3);

- ведомость учета денежных средств и фондов (форма N В-4);

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма N В-5);

- ведомость учета реализации (форма N В-6 (оплата));

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма N В-6 (отгрузка));

- ведомость учета расчетов с поставщиками (форма N В-7);

- ведомость учета оплаты труда (форма N В-8);

- ведомость (шахматная) (форма N В-9).

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.