3.9.2. Деление расходов на прямые и косвенные

Статья 318 НК РФ требует от налогоплательщиков, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделять на прямые и косвенные. Подобное требование связано с различным порядком их признания в налоговом учете.

Косвенные расходы налогоплательщика, осуществленные им в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме, признаются расходами отчетного (налогового) периода, а прямые расходы уменьшают доходы отчетного (налогового) периода лишь в части, в какой они учтены в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК РФ. На это же указывает Минфин России в Письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382.

В качестве прямых расходов, в частности, могут учитываться (ст. 318 НК РФ):

- материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;

- материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда основного персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии; обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством; обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. До 1 января 2010 г. в составе прямых затрат компании могли учитывать также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. С 1 января 2010 г. ЕСН отменен. В силу этого налогоплательщики в составе прямых расходов могут учитывать не только взносы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, но и иные взносы на обязательные виды социального страхования;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

Перечень прямых расходов, поименованных в ст. 318 НК РФ, является открытым. Поэтому организация вправе включить в их состав иные расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516, от 29.05.2009 N 03-03-06/1/355 и т.д.). Согласны с таким подходом и суды (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2009 N Ф04-3630/2009(9102-А46-15) по делу N А46-20668/2008).

Таким образом, перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно исходя из специфики своей деятельности и отражает его в учетной политике. При этом компания автоматически получает и свой состав косвенных расходов, которыми будут признаваться все остальные ее расходы, за исключением внереализационных. Так, в состав прямых расходов могут включаться только материальные затраты (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621).

Более того, налогоплательщик в своей учетной политике может предусмотреть, что все осуществленные им в текущем периоде затраты признаются косвенными расходами. НК РФ не запрещает подобные действия, поэтому такой вариант возможен. Однако данная позиция крайне рискованная.

По мнению автора, в налоговом учете целесообразно установить тот же самый состав прямых расходов, что и в бухгалтерском учете. Это позволит сблизить налоговый учет расходов с их бухгалтерским учетом. У фирмы отпадает необходимость ведения самостоятельных налоговых регистров расходов, ведь в такой ситуации можно воспользоваться данными бухгалтерских регистров, которые в случае необходимости можно откорректировать.

Справедливости ради отметим: идеально сблизить учеты удается далеко не всегда, т.к. налоговый учет некоторых видов расходов не совпадает с правилами учета бухгалтерского. В качестве примера можно привести амортизацию по основным средствам, в отношении которых применялась амортизационная премия. Поскольку в бухгалтерском учете такой вид расхода вообще не предусмотрен, сумма бухгалтерской амортизации по этому имуществу будет отличаться от суммы, признаваемой для целей налогового учета.

Отсутствие в налоговой политике перечня прямых расходов приведет к тому, что при проверке налоговики будут руководствоваться составом прямых расходов, указанным в ст. 318 НК РФ.

Отдельно поговорим о прямых расходах торговых фирм.

Для торговых компаний перечень прямых расходов является закрытым и не подлежит расширению. К ним относятся:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Торговые организации могут включать транспортные расходы в стоимость приобретенных товаров либо учитывать их отдельно. Выбранный вариант учета транспортных расходов также следует закрепить в налоговой политике.

Правда, торговые организации могут уменьшить свой размер прямых расходов, т.к. у указанной категории налогоплательщиков имеется возможность оценивать свои товары по договорной стоимости или по цене их приобретения, складывающейся из всех фактических затрат, осуществленных компанией при их покупке. Если организация оценивает товары по договорной стоимости, все иные затраты, связанные с их приобретением, будут признаваться косвенными расходами, следовательно, уменьшат в полном объеме доходы отчетного периода, в каком они осуществлены.

Помимо самого состава прямых расходов, используемого организацией, в налоговой политике закрепляется порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Подробнее об этом порядке читайте в разделе книги "Незавершенное производство в налоговой политике".