3.6. Нематериальные активы в налоговой политике

В налоговой политике для целей налогообложения следует предусмотреть отдельный раздел, посвященный нематериальным активам.

В налоговом учете НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Чтобы результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности были признаны в налоговом учете НМА, они должны отвечать следующим условиям:

- объект способен принести организации экономические выгоды (доход);

- у организации имеются документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Документальным подтверждением могут выступать патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

Статья 257 НК РФ содержит примерный состав НМА:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

При этом законодателем прямо закреплено, что в налоговом учете не могут рассматриваться в качестве НМА:

- не давшие положительного результата НИОКР;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В НК РФ не определены такие понятия, как результаты и объекты интеллектуальной собственности. В силу этого у фирмы могут возникать определенные трудности при квалификации объектов в качестве НМА. Чтобы избежать возможных проблем, на основании ст. 11 НК РФ организации следует обратиться к иным отраслям права.

Сегодня отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой ГК РФ. Исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации установлен п. 1 ст. 1225 ГК РФ, причем все они подлежат правовой охране на основании и в порядке, предусмотренных частью четвертой Кодекса.

В силу ст. 1226 результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации признаются интеллектуальные права, включающие исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, и личные неимущественные и иные права (право следования, право доступа и др.).

Как следует из п. 3 ст. 1228 ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально всегда принадлежит его автору. Причем на основании ст. 1229 правообладатель может использовать такой объект по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом:

- пользоваться исключительным правом самостоятельно;

- передать его третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права - посредством его отчуждения третьему лицу или предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, во втором - в письменном виде заключается лицензионный договор.

Договоры, связанные с переходом исключительных прав или их использованием, подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Согласно указанной норме если сам объект интеллектуальной собственности подлежит государственной регистрации, то и договор на передачу прав также подлежит регистрации. Договор считается заключенным с момента его государственной регистрации.

Как следует из ГК РФ, обязательной государственной регистрации подлежат права на изобретения, полезные модели или промышленные образцы, селекционные достижения, товарные знаки, а также наименование места происхождения товара.

Права на программы ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем регистрируются в добровольном порядке.

Статьей 1233 ГК РФ установлено: к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут считаться заключенными лишь при условии, что все их существенные условия согласованы сторонами. В противном случае договор не будет признан таковым. Этого мнения придерживается и правоприменительная практика (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2006 N Ф09-10136/06-С3 по делу N А76-10140/06).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При переходе права собственности на материальный носитель не происходит переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженное в этом материальном носителе. Такое правило установлено ст. 1227 ГК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.06.2006 N 07-05-06/155, интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах как носителях этой интеллектуальной собственности, при выполнении требований, изложенных в п. 3 ст. 257 НК РФ, признается нематериальным активом и учитывается в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.

Вместе с тем на возможность признания объекта нематериальным активом в налоговом учете значительное влияние оказывают условия заключенного договора с правообладателем.

Так, согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства, приведенным в Письме Минфина России от 18.12.2008 N 03-03-05/171, в качестве нематериального актива может рассматриваться исключительное право на аудиовизуальное произведение, т.к. согласно договору оно отвечает всем требованиям п. 3 ст. 257 НК РФ. Хотя несколько ранее финансисты считали иначе: передача имущественных прав не влечет за собой передачу личных неимущественных авторских прав. В связи с этим Минфин России настаивал на том, что приобретенные исключительные права на воспроизведение, распространение, публичное исполнение или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения не могут рассматриваться в качестве НМА (см. Письмо от 10.08.2007 N 03-03-06/1/556).

Ситуация с приобретением исключительных прав на аудиовизуальные произведения неоднозначна, поэтому организации придется решать самой, будет ли она признавать такие исключительные права НМА. Если фирма намерена их учитывать в качестве НМА, данный момент, по мнению автора, лучше прописать в налоговой политике.

В качестве нематериального актива у организации может признаваться и исключительное право на литературное произведение, удовлетворяющее критериям, установленным п. 3 ст. 257 НК РФ. В качестве подтверждения такой точки зрения можно привести Письмо УФНС России по г. Москве от 25.12.2007 N 19-14/006377.

В Письме Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/1/649 содержатся разъяснения по поводу учета в целях налогообложения расходов на приобретение лицензиатом исключительной лицензии. Поскольку заключение любого лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, такие расходы у лицензиата не могут рассматриваться в качестве НМА.

Учитывая вышеизложенное, организация должна в своей налоговой политике определить свой перечень объектов, учитываемых в качестве НМА. Затем необходимо утвердить порядок формирования первоначальной стоимости НМА.

Как следует из п. 3 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. При этом в общем случае НДС и акцизы в первоначальную стоимость НМА не включаются.

Если организация сама создает НМА, их первоначальная стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление.

В качестве таких расходов обычно выступают:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- расходы на услуги сторонних организаций;

- патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, не включаются в первоначальную стоимость НМА.

До 1 января 2010 г. организации не включали в первоначальную стоимость НМА суммы единого социального налога, начисленного на оплату труда сотрудников, занятых созданием НМА. С 1 января 2010 г. гл. 24 НК РФ утратила силу. Вместо ЕСН компании уплачивают взносы по обязательным видам социального страхования. Данные взносы учитываются в первоначальной стоимости НМА, т.к. они не включены в систему налогов и сборов Российской Федерации (ст. 13 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237).

Если организация получает НМА безвозмездно, определение его первоначальной стоимости будет производиться исходя из его рыночной цены (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом информацию о ценах организация - получатель НМА должна подтвердить документально или путем проведения независимой оценки. В налоговой политике можно предусмотреть положение о том, каким способом фирма будет подтверждать информацию о ценах.

Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности утверждены Минимуществом России от 26.11.2002 N СК-4/21297.

Помимо налоговой оценки НМА организации необходимо указать состав налоговых регистров, в которых будет формироваться вся информация о таких объектах учета, как НМА, а также ответственных за их ведение.

Как уже было отмечено, гл. 25 НК РФ относит НМА в состав амортизируемого имущества наравне с основными средствами при условии, что НМА отвечает всем критериям, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Но если в отношении основных средств денежный критерий сомнений не вызывает и организации малоценные основные средства не признают амортизируемым имуществом, то в отношении НМА дело обстоит несколько иначе. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, НМА признается амортизируемым, только если его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб. В Письме Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99 специалисты рекомендуют учитывать затраты на приобретение НМА, стоимость которых не превышает указанный предел, в качестве материальных расходов.

В то же время фискальные органы не поддерживают данный подход и считают, что стоимость "малоценных" НМА должна погашаться посредством амортизационных отчислений (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269).

Поскольку ст. 256 НК РФ позволяет норму закона в отношении НМА толковать двояко, по мнению автора, организация может закрепить в своей налоговой политике следующее: "малоценные" НМА она будет признавать материальными расходами или относить в состав прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В случае возникновении спорной ситуации при проверке у организации будет серьезный аргумент в свою пользу.

Одним из критериев отнесения НМА в состав амортизируемых выступает срок их полезного использования, который должен превышать 12 месяцев. При этом в налоговом учете под сроком полезного использования амортизируемого имущества, в т.ч. НМА, признается период, в течение которого НМА служит для выполнения целей деятельности компании. Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода НМА в эксплуатацию. Причем в гл. 25 НК РФ ничего не сказано о том, какими документами организация должна подтвердить срок ввода НМА в эксплуатацию. Исходя из этого, в налоговой политике компании следует привести состав документов, подтверждающих данный факт (приказ руководителя организации или иной распорядительный документ).

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

По мнению автора, фирмы, которые намерены регистрировать патентные права, должны обратить внимание на Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/164. Согласно этому Письму для целей налогового учета срок полезного использования НМА, право на который подтверждается патентом, равен сроку действия патента. А это означает, что амортизация по такому НМА будет начисляться в течение срока, определяемого как срок действия патента за минусом периода времени с момента подачи заявки до регистрации исключительного права, т.к. согласно ст. 1363 ГК РФ срок действия патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования их объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности организации).

Затем в налоговой политике следует привести распределение НМА по амортизационным группам. Причем если ОС распределяются по амортизационным группам с учетом Классификации ОС, то НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Затем в налоговой политике организации утверждается способ начисления амортизации по НМА. Какие-либо особенности начисления амортизации по такому виду амортизируемого имущества, как НМА, гл. 25 НК РФ не предусмотрены. Следовательно, организация может применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизационных сумм.

Помимо выбранного метода начисления амортизации в налоговой политике компании следует закрепить положение о возможности его смены. Глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам менять метод начисления амортизации только с начала очередного налогового периода.

При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту НМА отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта НМА на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования НМА, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) НМА. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода.

В силу этого в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб.

Если по истечении срока полезного использования НМА исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, это также следует отметить в налоговой политике.

В силу ст. 259.3 НК РФ организация в отношении НМА вправе использовать пониженные нормы амортизации. Если организация намерена использовать данное право, это закрепляется в учетной политике.