2.5. Основные средства в учетной политике

Перечислим нормативные акты, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств;

- Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Бухгалтерское законодательство не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация в своей учетной политике может установить такой стоимостный критерий для "малоценных" ОС, но не более 20 000 руб. за единицу.

В этом случае основные средства, стоимость которых не превышает предусмотренный организацией лимит, отражаются в составе материально-производственных запасов и списываются в производство по правилам ПБУ 5/01. По мнению автора, организация при списании должна использовать метод оценки по себестоимости каждой единицы МПЗ с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Это также следует отметить в учетной политике.

Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных ОС и определяется контроль над их движением. Кроме того, в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными ОС, фактически признаваемыми материально-производственными запасами.

Для этих целей организация может использовать унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ. Кстати, именно так рекомендуют поступать контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 и УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854@).

Вместе с тем это не единственно возможный вариант. Так, для указанных целей организация может воспользоваться:

- формами первичной документации по учету ОС;

- формами документов для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП);

- самостоятельно разработанными организацией формами документов.

Теперь определим момент принятия основного средства к учету. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, объект принимается на учет в качестве ОС, если отвечает условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, и приведен в состояние, пригодное для использования. При этом не имеет значения факт его ввода в эксплуатацию. Аналогичная точка зрения прослеживается в судебных решениях (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09).

Отдельно в учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты ОС, требующие государственной регистрации (например, построенные объекты недвижимости).

До момента, пока на данный объект право собственности не зарегистрировано, организация не может учитывать его на балансе в качестве ОС (нарушается принцип имущественной обособленности). В то же время допускается фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. После государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации (п. 52 Методических указаний N 91н).

Иначе говоря, у организации есть возможность включить такие объекты в состав ОС до или после их государственной регистрации.

Выбранный вариант учета фирма должна закрепить в своей учетной политике. Если организация строила какой-то объект для себя и начала его эксплуатировать до того, как право собственности на него зарегистрировано, по мнению автора, наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков (в частности, налога на имущество) представляется вариант, предложенный Методическими указаниями N 91н.

Как следует из п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.

Организация может признавать инвентарным объектом:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта ОС закрепляется в учетной политике.

Объект ОС может состоять из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, организация вправе учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта (Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-05-05-01/06).

Если же сроки полезного использования частей объекта ОС имеют существенные различия, организация обязана учитывать каждую из них как самостоятельный инвентарный объект.

Что такое "существенные различия", ПБУ 6/01 не разъясняет. В связи с этим организация должна установить уровень существенности и закрепить его в учетной политике. Например, различие в сроках составных частей объекта может признаваться организацией существенным, если оно составляет более года или если его составные части относятся к разным амортизационным группам. Кроме того, можно воспользоваться общим правилом, вытекающим из п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", согласно которым граница показателя существенности составляет 5%.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение или изготовление. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в первоначальную стоимость ОС не включаются.

Пункт 8 ПБУ 6/01 к фактическим затратам организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС относит:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги и государственную пошлину, уплачиваемые в связи с приобретением объектов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости ОС, только если они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 по делу N А19-1020/09).

Может ли организация при формировании первоначальной стоимости ОС учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам)?

Из буквального прочтения п. 8 ПБУ 6/01 следует, что нет. В то же время перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, является открытым. Поэтому организация вправе включать их в первоначальную стоимость основного средства (при условии, что они связаны с приобретением этого основного средства). Данный момент имеет смысл прописать в учетной политике организации.

Основные средства могут вноситься в уставный капитал компании. В этом случае по общему правилу первоначальной стоимостью ОС признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Первоначальная стоимость ОС, вносимого в уставный капитал компании и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком. Такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10.

У арбитров по данному вопросу нет единого мнения. Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2007 N Ф08-5732/2007 по делу N А53-18050/2006-С1-52 становится ясно, что организация вправе принять ОС к учету по стоимости, которая меньше стоимости вклада, определенной независимым оценщиком. В то же время Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" придерживается иной позиции.

Поскольку по данному вопросу нет единой точки зрения, организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет формировать "бухгалтерскую" первоначальную стоимость ОС, внесенного в уставный капитал компании. Игнорирование мнения Минфина России может привести к судебным издержкам. В то же время, если фирма готова отстаивать свою правоту в суде, рекомендуем порядок формирования первоначальной стоимости ОС, вносимых в уставный капитал, отличающийся от мнения Минфина России, прямо закрепить в своей учетной политике.

Пунктом 10 ПБУ 6/01 установлено: при безвозмездном получении ОС его первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия его к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена.

Методические указания по учету ОС для этих целей предлагают использовать:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.

В учетной политике следует указать, каким образом организация будет подтверждать рыночную стоимость таких активов.

Независимо от формы поступления ОС в организацию их первоначальная стоимость формируется с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Изменение первоначальной стоимости ОС производится в т.ч. при их частичной ликвидации. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно его разработать и отразить в своей учетной политике.

Так, стоимость ликвидируемой части объекта недвижимости (здания) может определяться исходя из доли площади ликвидируемой части здания в его общей площади. Именно такой вариант предлагают использовать финансисты в Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов, либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.

Амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока их полезного использования, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Под сроком полезного использования ОС понимается период времени, в течение которого использование его объекта способно приносить экономическую выгоду (доходы) компании.

Определение срока полезного использования ОС производится компанией самостоятельно исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В то же время для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В налоговом учете сроки полезного использования амортизируемых основных средств определяются с учетом Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Указанная Классификация может применяться и в целях бухгалтерского учета (п. 1 Постановления N 1) при определении сроков полезного использования объектов ОС, принятых на учет после 1 января 2002 г.

Если определение сроков полезного использования ОС фирмой производится с учетом Классификации, это обязательно закрепляется в ее учетной политике.

До 1 января 2002 г. организации для этих целей применяли документ союзного значения - Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Если на балансе фирмы числятся такие объекты, их состав следует отметить в учетной политике и указать, что по таким объектам амортизация продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь в случае реконструкции или модернизации ОС (п. 20 ПБУ 6/01). Причем увеличение этого срока является правом организации, а не ее обязанностью. Поэтому в учетной политике следует указать, будет ли организация пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов основных средств.

Особо следует обратить внимание на продление срока полезного использования полностью самортизированного объекта ОС в случае его модернизации. Остаточная стоимость такого объекта равна нулю, и срок его полезного использования полностью истек. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта. Следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию, необходимо установить новый срок полезного использования объекта - иначе начисление амортизации невозможно. Практика показывает: организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменения условий эксплуатации объекта ОС (повышения сменности или иных подобных факторов).

Нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия. Более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, компания обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того, что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, рекомендуем возможность пересмотра сроков и его порядок закрепить в учетной политике организации.