1.11. Пбу 18/02 в учетной политике

Чтобы информация о расчетах по налогу на прибыль была правильно отражена в учете, некоторые моменты в части применения ПБУ 18/02 следует закрепить в учетной политике организации.

Все организации - плательщики налога на прибыль обязаны применять нормы этого ПБУ, устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций. Исключение установлено лишь для таких субъектов, как бюджетные учреждения и кредитные организации, на которые действие ПБУ 18/02 не распространяется.

ПБУ 18/02 могут не применять некоммерческие фирмы и организации - субъекты малого бизнеса. Решение о применении (неприменении) норм этого Положения указанные организации в обязательном порядке должны закрепить в своей учетной политике.

Коммерческая организация (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий) признается субъектом малого предпринимательства при единовременном выполнении следующих условий:

- суммарная доля участия Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований, иностранных компаний и граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в ее уставном капитале не превышает 25%;

- доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не превышает 25%;

- средняя численность работников организации за предшествующий календарный год не превышает 100 человек;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предшествующий календарный год составляет менее 400 млн руб. (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации").

Напомним основные правила применения ПБУ 18/02, тем более что оно действует в обновленной редакции, начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г.

Начнем с того, что именно применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности компании различия между налогом на прибыль, исчисленным по данным бухгалтерского учета, и налогом на прибыль, отраженным в налоговой декларации. Кроме того, с помощью данного ПБУ организация имеет возможность отражать в бухгалтерском учете:

- налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет;

- излишне уплаченный и (или) взысканный налог на прибыль;

- суммы произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде;

- суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

В силу п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) отчетного периода компании, образовавшаяся в результате применения различных бухгалтерских и налоговых правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц. Порядок ведения их учета организация определяет самостоятельно.

ПБУ 18/02 не запрещает вести учет разниц непосредственно на счетах бухгалтерского учета, а также применять иной порядок. В качестве внесистемного способа учета (как вариант) можно рассматривать ведение специальных регистров (таблиц), где собирается информация о разницах по всем группам активов и обязательств.

Избранный вариант учета разниц организация должна закрепить в своей учетной политике.

Имейте в виду: в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы должны отражаться обособленно, при этом аналитический учет временных разниц осуществляется дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли.

В бухгалтерском учете под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но неучитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Случаи возникновения у организации постоянных разниц перечислены в п. 4 ПБУ 18/02, причем данный перечень является открытым.

Появление постоянных разниц влечет у организации возникновение постоянного налогового обязательства (актива), под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается в отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, его величина определяется как произведение постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль. В настоящее время организации исчисляют налог на прибыль по ставке 20%.

В свою очередь, под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом (в других).

Эти разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, представляющего собой сумму, оказывающую влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Причем временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются:

- на вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Разницы, входящие в первую группу, при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в будущих отчетных периодах. Вторые приводят к образованию отложенного налога на прибыль, наоборот, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в будущих отчетных периодах.

Открытые перечни возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц содержатся в п. п. 11 и 12 ПБУ 18/02 соответственно.

Часть отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, приводящая к его уменьшению, называется отложенным налоговым активом (ОНА).

Для признания ОНА в учете необходимо выполнение двух условий:

- наличие временной вычитаемой разницы;

- вероятность того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих периодах.

По общему правилу отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц. ОНА начислять не следует, когда у организации нет уверенности в том, что в последующих налоговых периодах вычитаемая временная разница будет погашена полностью или уменьшена.

Величина ОНА определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по их учету.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

В силу п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается часть отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, приводящая к его увеличению.

Для отражения в бухгалтерском учете ОНО никаких дополнительных условий не нужно: они признаются в учете в периоде возникновения налогооблагаемых временных разниц. Размер ОНО определяется путем умножения величины налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отложенные налоговые обязательства отражаются на балансовом счете 77.

При изменении ставки налога на прибыль величина ОНА или ОНО подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При составлении бухгалтерской отчетности компании следует иметь в виду: в силу п. 19 ПБУ 18/02 суммы налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе могут отражаться развернуто и свернуто.

Используемый организацией вариант отражения указанных сумм в бухгалтерском балансе необходимо закрепить в учетной политике.

Теперь поговорим об определении текущего налога на прибыль.

Как следует из п. 20 ПБУ 18/02, сумма налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), представляет собой условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Его величина определяется путем умножения бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль организация отражает на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" обособленно, поэтому в своем рабочем плане счетов организации следует предусмотреть для данных целей либо специальный аналитический счет, либо отдельный субсчет.

Текущим признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

В случае отсутствия у организации разниц любого вида (постоянных, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных) условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Однако такая ситуация в практике организаций скорее исключение, чем правило.

Поэтому организации в своей учетной политике следует закрепить порядок определения текущего налога на прибыль.

ПБУ 18/02 предоставляет компаниям возможность определять текущий налог на прибыль:

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02 (т.е. с помощью расчета налоговых обязательств на основе постоянных и временных разниц);

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (без подтверждения данными бухгалтерского учета).

Избранный вариант определения текущего налога на прибыль компания должна закрепить в своем нормативном документе.

Обратите внимание! Независимо от используемого метода определения текущего налога на прибыль его величина должна соответствовать сумме исчисленного налога, отраженного в налоговой декларации.

Определение текущего налога на прибыль по данным налогового учета (на основе декларации) все равно не освобождает организацию от ведения учета постоянных и временных разниц и возникающих в соответствии с ними постоянных налоговых обязательств (активов), а также ОНА и ОНО.