3.8. Доходы будущих периодов в налоговой политике

В отличие от бухгалтерского учета налоговое законодательство не содержит понятие "доходы будущих периодов". Обратимся к нормам бухгалтерского законодательства. В соответствии с п. 81 Положения N 34н к доходам будущих периодов относятся доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пример. Основным видом деятельности организации "А" выступает сдача в аренду нежилых помещений. В июле 2009 г. указанная организация заключила договор аренды, согласно которому она предоставляет арендатору нежилое помещение сроком на шесть месяцев. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата в размере 141 600 руб. (в т.ч. НДС - 21 600 руб.) оплачивается арендатором единым платежом в июле 2009 г.

Арендатор перечислил арендную плату в июле 2009 г. в полном объеме.

Отчетным периодом по налогу на прибыль у организации "А" является квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Поэтому организация "А" включила в состав доходов от реализации по 60 000 руб. в III и IV кварталах.

Согласны с таким подходом и судьи, на что указывает Определение ВАС РФ от 17.03.2009 N ВАС-2489/09.

В отношении лизинговых сделок Минфин России долгое время настаивал на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг даже при условии, что договором установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089128).

Однако сейчас позиция несколько изменилась. Так, в Письме от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать его в своей учетной политике. В дальнейшем это позволит избежать возможных претензий со стороны налоговых органов.

3.9. Расходы в налоговой политике

3.9.1. Общие положения

В первую очередь в своей налоговой политике налогоплательщик должен отразить положения, связанные с условиями признания понесенных затрат налогооблагаемыми расходами.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ затраты признаются расходами, учитываемыми при налогообложении, если они одновременно удовлетворяют следующим условиям:

1) экономически оправданы.

При этом налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П. Арбитры указали: налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

2) документально подтверждены.

Здесь следует привести состав документов, которыми налогоплательщик подтверждает понесенные расходы. К ним могут относиться документы:

- оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- косвенно подтверждающие произведенные расходы фирмы (таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором).

По мнению Минфина России, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к имеющимся первичным документам. Поэтому, например, расходы на приобретение материалов не могут быть учтены в составе материальных расходов только на основании счета-фактуры (Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392);

3) осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение доходов.

В данном разделе налоговой политики организации особо следует оговорить состав подтверждающих документов по следующим расходам:

- на оплату услуг сотовой связи;

- связанных с эксплуатацией служебного транспорта;

- на аренду и лизинг;

- на приобретение питьевой воды;

- командировочных расходов (в частности, расходов по найму жилья) и т.д.

Как показывает практика, эти виды расходов вызывают немало претензий со стороны проверяющих. Например, для признания затрат на оплату услуг сотовой связи расходами организация должна иметь в наличии следующие документы: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи (см. Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2).

В данном разделе налоговой политики следует также указать, кто осуществляет построчный перевод на русский язык документов, составленных на иностранном языке, - профессиональный переводчик или собственный специалист (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66).

Далее в разделе, посвященном налоговому учету расходов, организации следует привести их классификацию в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности компании. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ). Принятое решение организация должна закрепить в своей налоговой политике.

Примером таких затрат являются расходы на приобретение форменной одежды: они могут учитываться организацией либо в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 Кодекса (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43).

Однако чаще контролирующие органы настаивают на каком-то одном варианте учета расходов, которые могут быть учтены по-разному при исчислении налога на прибыль. Так, по мнению Минфина России, суммы государственной пошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на недвижимое имущество, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства (см. Письма от 18.05.2009 N 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195 и т.д.).

Организация вправе принять решение учитывать госпошлину в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Подобное решение следует обязательно отразить в учетной политике для целей налогообложения. То же касается расходов по уплате таможенных пошлин при ввозе товаров и т.д.

Теперь рассмотрим порядок признания расходов в налоговом учете.

При методе начисления расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

НК РФ "привязывает" порядок признания расходов к условиям сделок, по которым они осуществлены. Если сделка не содержит такие условия и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272). Иначе говоря, расходы по таким сделкам следует признавать в соответствии с условиями договора. Если срок действия договора определен, они признаются налогоплательщиком равными частями в течение всего срока его действия.

При отсутствии в договоре указания на срок, в течение которого могут быть использованы, например, приобретенные неисключительные права на использование программного продукта, налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок равномерного списания в расходы затрат по такому договору и закрепить его в своей учетной политике. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и столичные налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633).

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не оговаривается поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Как разъясняет Минфин России в Письме от 15.10.2008 N 03-03-05/132, данная норма применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых сделок. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям, указанная норма не применяется.

На практике налогоплательщики нередко игнорируют подобные разъяснения финансового ведомства. Так, суммы государственной пошлины, уплачиваемой при получении лицензии, списываются в расходы равномерно в течение всего срока ее действия. Между тем государственная пошлина налоговым законодательством отнесена к федеральным налогам и сборам. Следовательно, она может учитываться в расходах в полном объеме на дату ее начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такой порядок признания лицензионных расходов "потянет" за собой необходимость применения норм ПБУ 18/02. Ведь в бухгалтерском учете госпошлина включается в стоимость лицензии. Поэтому ее сумму придется списывать равномерно в течение всего срока ее действия.

Если организация признает расходы на лицензирование в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, этот момент следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, в разделе налоговой политики, посвященном учету расходов, налогоплательщику следует закрепить положение о том, что расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.