2.8. Амортизация основных средств и нематериальных активов

в учетной политике

В части начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам бухгалтерское законодательство предоставляет организациям определенную свободу выбора. Поэтому способ ее начисления по указанным внеоборотным активам является обязательным элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета любой компании. О том, на какие аспекты амортизации внеоборотных активов нужно обратить внимание при формировании своей учетной политики, мы и поговорим далее.

В общепринятом понимании амортизация представляет собой процесс перенесения стоимости ОС или НМА организации на произведенную с их помощью продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Порядок ее начисления в бухгалтерском учете определен:

- ПБУ 6/01 в части погашения стоимости основных средств. Это ПБУ применяется в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств;

- ПБУ 14/2007 в части погашения стоимости нематериальных активов.

Сначала поговорим об амортизации такого имущества организации, как основные средства.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В полной мере это относится и к объектам жилищного фонда, учитываемым организацией в составе доходных вложений в материальные ценности. Правда, при условии, что они приобретены организацией после 1 января 2006 г. Если же объекты жилищного фонда были приобретены организацией ранее, по ним продолжает начисляться износ. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141 "Об учете объектов жилищного фонда, приобретенных до 1 января 2006 года".

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации основные средства:

- используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации законсервированные объекты основных средств, не используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- земельные участки;

- объекты природопользования;

- объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и т.п.

Поскольку перечень ОС, по которым амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, является открытым, в его составе организация может учитывать и иные аналогичные объекты ОС. В силу этого в учетной политике организация должна привести полный перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, и установить периодичность его обновления.

Из п. 1 ПБУ 6/01 следует, что нормы указанного бухгалтерского стандарта распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Следовательно, это Положение применяется и некоммерческими фирмами.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 12.11.2008 N 07-05-06/226. По этим объектам аналогично порядку начисления амортизации линейным способом начисляется износ, информация по которому обобщается на забалансовом счете некоммерческой фирмы. Здесь же нужно указать порядок начисления износа по объектам ОС. Так, организация может начислять износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений или ежемесячно.

Начисление амортизационных сумм по ОС в бухгалтерском учете может производиться одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация должна выбрать способ начисления амортизации и утвердить его в своей учетной политике. Независимо от применяемого способа в течение года амортизация по объектам ОС начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации (п. 19 ПБУ 6/01). Исключение установлено лишь в отношении основных средств "сезонного" использования. По таким ОС годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Обратите внимание! Изменить способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств в дальнейшем нельзя, запрет на такие действия установлен п. 18 ПБУ 6/01.

По каждой группе однородных объектов ОС организация может установить свой способ начисления амортизации. Однако в этом случае в учетной политике она должна предусмотреть свою классификацию ОС по группам однородных объектов. В связи с тем что в бухгалтерском законодательстве отсутствуют критерии включения основных средств в группы однородных объектов, фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и т.п. Можно воспользоваться и Классификацией основных средств. Несмотря на то что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 она может применяться и для целей бухгалтерского учета.

Минфин России в Письме от 12.01.2006 N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год" при группировке объектов основных средств рекомендует исходить из их назначения, например:

- здания;

- сооружения;

- транспорт;

- передаточные устройства;

- машины и оборудование и т.д.

Размер амортизационных отчислений зависит от стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования. Причем порядок определения годовой суммы амортизации при каждом способе начисления амортизации определяется по-разному:

- при линейном способе начисления амортизации - исходя из первоначальной стоимости (восстановительной стоимости основных средств, если объект переоценивался) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Размер повышающего коэффициента, установленного организацией самостоятельно, также следует отдельно закрепить в учетной политике;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств (восстановительной стоимости - если объект переоценивался) и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта.

Как сказано в ПБУ 6/01, начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Приостановить начисление амортизации организация может лишь в случаях (п. 23 ПБУ 6/01):

- перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Поэтому в учетной политике следует привести состав документов, которыми организация будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.

Обратите внимание! Поскольку из норм ПБУ 6/01 неясно, с какого момента нужно прекращать начислять амортизацию по законсервированным объектам, в учетной политике нужно прописать такой порядок. Например, можно закрепить положение о том, что начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации объекта.

Теперь приведем основные аспекты учетной политики в части амортизации НМА, которой посвящены нормы разд. IV "Амортизация нематериальных активов" ПБУ 14/2007.

Согласно указанному разделу начисление амортизации по НМА поставлено в зависимость от следующих условий:

- организационно-правовой формы организации;

- решения организации о сроке полезного использования НМА;

- способа начисления амортизации НМА.

Амортизировать свои объекты НМА вправе лишь коммерческие организации. Некоммерческие фирмы такой возможности лишены, на что прямо указано в п. 24 ПБУ 14/2007.

Правда, в части начисления амортизации НМА и для коммерческих фирм существуют определенные ограничения. Как следует из п. 23 ПБУ 14/2007, посредством начисления амортизации погашается только стоимость НМА с определенным сроком полезного использования. По НМА с неопределенным сроком полезного использования начисление не предусмотрено.

Как видим, решение об амортизации конкретного объекта НМА зависит от того, может или нет организация определить по нему срок полезного использования.

В ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать их с целью получения экономической выгоды.

При этом для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Причем организация делает это самостоятельно исходя из:

- срока действия ее прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Иначе говоря, порядок определения сроков полезного использования НМА зависит от того, имеются ли у организации охранные документы на объект. При наличии охранного документа определять срок полезного использования НМА фирма будет из срока действия такого документа (например, патента, свидетельства и т.д.). Если же охранных документов по объекту нет, придется руководствоваться своими внутренними условиями. Например, если с помощью ноу-хау организация планирует получить количество готовой продукции, которое она может изготовить за два года, срок полезного использования по такому НМА должен составить соответственно 24 месяца.

В любом случае срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования НМА, определенный организацией при принятии НМА к учету, подлежит ежегодной проверке на предмет его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Учитывая это, в своей учетной политике необходимо привести порядок проверки сроков НМА, а также указать состав документов, которыми фирма будет оформлять ее результаты.

Поскольку унифицированных форм соответствующих документов нет, организации придется разработать их самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона N 129-ФЗ и закрепить их использование в своем нормативном документе.

Кроме того, нужно установить критерий существенности изменения сроков, превышение которого влечет за собой пересмотр срока полезного использования объекта. В ПБУ 14/2007 такой уровень существенности не закреплен, в связи с чем организация вправе установить его самостоятельно. При этом можно воспользоваться и общим правилом, в соответствии с которым граница существенности составляет 5%.

НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В качестве примера такого НМА могут рассматриваться общеизвестные товарные знаки, в соответствии со ст. 1508 ГК РФ подлежащие бессрочной правовой охране.

Обратите внимание! Главным критерием отнесения объекта в состав НМА с неопределенным сроком полезного использования является невозможность надежного определения срока. Учитывая это, в своей учетной политике нужно указать, наличием каких факторов, свидетельствующих о невозможности определения сроков полезного использования НМА, организация будет руководствоваться.

Наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА, организации придется рассматривать ежегодно (п. 27 ПБУ 14/2007).

В случае прекращения существования указанных факторов организация должна определить срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Следовательно, в своей учетной политике организация должна закрепить порядок проведения проверки указанных факторов, определить состав документов, которым она будет подтверждать данную хозяйственную операцию, а также документальное оформление перевода неамортизируемых НМА в категорию амортизируемых.

После определения срока полезного использования организация должна выбрать способ начисления амортизации.

Пунктом 29 ПБУ 14/2007 определено, что погашение стоимости НМА может производиться:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа начисления амортизации производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Следовательно, в учетной политике нужно закрепить методику проведения данного расчета и установить критерии его надежности.

Ведь когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации!

При линейном способе амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизации НМА определяется исходя из его остаточной стоимости на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Данный способ начисления амортизации предполагает использование повышающего коэффициента (не выше 3), конкретный размер которого организация также должна закрепить в своей учетной политике.

Если организация применяет способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), сумма амортизации рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Способ начисления амортизации, выбранный организацией по НМА, подлежит обязательной проверке на предмет его уточнения. Как сказано в п. 30 ПБУ 14/2007, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА актива существенно изменился, способ определения его амортизации должен быть изменен соответственно. Поэтому в своей учетной политике нужно закрепить порядок проверки метода начисления амортизации на предмет его уточнения и закрепить уровень существенности, превышение которого влечет за собой смену метода амортизации по НМА.