3.3. Ценные бумаги в налоговой политике

Некоторые моменты в части учета ценных бумаг организация должна закрепить в своей налоговой политике.

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ).

Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесенные к числу таковых.

В целях налогообложения прибыли выделяют ценные бумаги: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Как следует из п. 3 ст. 280 НК РФ, ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ только при одновременном соблюдении следующих условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в т.ч. электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги в гл. 25 НК РФ понимается ее средневзвешенная цена по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, за нее принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Если по ценной бумаге не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, она считается ценной бумагой, не обращающейся на ОРЦБ.

В силу ст. ст. 280 и 301 НК РФ организация вправе самостоятельно квалифицировать сделки по продаже ценных бумаг как операции с ценными бумагами или как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Учитывая это, в налоговой политике организации следует закрепить используемый вариант учета. Если операция с ценными бумагами квалифицируется как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, ее налогообложение будет производиться с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ. Если операция квалифицируется как операция с ценными бумагами, применяются правила ст. 280 НК РФ.

Если сделки с иностранными финансовыми инструментами совершаются на территории России, квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. Письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/2/157). При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23.10.2007 N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".

В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством иностранного государства.

Затем организация должна уделить внимание порядку определения первоначальной стоимости ценных бумаг. Как следует из п. 2 ст. 280 НК РФ, первоначальная стоимость ценных бумаг в налоговом учете определяется исходя из фактических затрат на их приобретение. По мнению автора, в учетной политике организации следует привести состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ценных бумаг.

Если ценные бумаги получены организацией безвозмездно, в данном разделе налоговой политики следует отметить, как организация будет подтверждать информацию о ценах в случае безвозмездного получения имущества. Ведь в соответствии с гл. 25 НК РФ первоначальная стоимость такого имущества определяется рыночными ценами. На основании п. 8 ст. 250 НК РФ организация - получатель ценных бумаг должна документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о ценах.

Интересная ситуация возникает, если ценные бумаги приобретаются организацией по договору, расчеты по которому осуществляются в неденежной форме. Определить первоначальную стоимость таких ценных бумаг невозможно, ведь в гл. 25 НК РФ не прописан такой порядок. В отсутствие законодательно установленного механизма определения стоимости ценных бумаг организация должна в налоговой политике осветить свой порядок. Например, можно определять стоимость ценных бумаг, полученных в обмен на иные виды имущества, исходя из фактических затрат на приобретение передаваемого имущества.

Особенности определения налоговой базы от операций с ценными бумагами закреплены в п. 8 ст. 280 НК РФ. Согласно данной норме порядок ее формирования зависит от категории налогоплательщика.

Фирма, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, определяет налоговую базу по операциям с ними отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг определяют общую налоговую базу. Причем организации, не осуществляющие дилерскую деятельность, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на этом рынке.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в налоговой политике самостоятельно закрепляют положение о том, в налоговой базе по какому виду ценных бумаг они будут учитывать иные доходы и расходы. По общему правилу п. 2 ст. 280 НК РФ доход от реализации ценных бумаг (в т.ч. их погашения) определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Иными словами, при продаже ценных бумаг доход организации-продавца будет складываться из цены реализации ценной бумаги и накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), полученного от покупателя ценной бумаги.

В качестве цены реализации для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается договорная цена, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой по сделкам с этой же ценной бумагой, зафиксированным организатором торговли на дату совершения сделки (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ).

По ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, фактически предусмотрены два способа контроля цен реализации.

Первый предназначен для ценных бумаг, не обращающихся, но реализующихся на организованном рынке ценных бумаг. Для них в целях налогообложения принимается фактическая цена продажи ценных бумаг, если выполняется любое из перечисленных ниже условий:

- фактическая цена реализации ценной бумаги находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- если отклонение фактической цены реализации находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Исходя из этого в налоговой политике следует закрепить критерии признания ценных бумаг однородными.

Второй метод контроля цен реализации предназначен для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, сделки с которыми совершаются за его пределами. В этом случае фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения при условии, что указанная цена не отличается более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Для определения расчетной цены ценной бумаги налогоплательщик самостоятельно или с привлечением оценщика должен использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. При определении расчетной цены самостоятельно в своей налоговой политике он должен закрепить используемый метод.

Пунктом 9 ст. 280 НК РФ определено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик вправе воспользоваться любым методом списания на расходы их стоимости:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг закрепляется в налоговой политике.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, убыток от операций с ценными бумагами не может уменьшать прибыль, полученную организацией от основной деятельности. Аналогичного подхода придерживается и правоприменительная практика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-3075/2008(7454-А03-37) по делу N А03-1101/2007-21).