3.9.5. Расходы на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы

Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются:

- затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности на изобретательство;

- затраты на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

В отличие от налогового учета гражданское законодательство предполагает более широкий состав предмета договора на выполнение НИОКР. Поэтому если Ваш договор ориентирован на цели, отличные от создания новой или усовершенствования производимой товарной продукции (работ, услуг) или не связан с изобретательством, в целях налогообложения такие расходы не следует включать в состав НИОКР. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09 по делу N А40-43834/08-140-136).

Пункт 2 ст. 262 НК РФ предусматривает два возможных варианта признания указанных расходов - либо целиком по их окончании, либо поэтапно. Организация в своей учетной политике должна указать, когда она будет признавать расходы на НИОКР - по мере их завершения целиком или по завершении отдельных этапов работ.

Если налогоплательщик осуществляет указанные расходы совместно с другими организациями, для целей налогообложения они признаются у него в размере, соответствующем его доле расходов.

Расходы на НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли при условии подтверждения налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@). Исходя из этого, в налоговой политике организации необходимо указать, какими документами фирма будет подтверждать использование результатов НИОКР в своей производственной деятельности. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ.

Если результаты НИОКР используются налогоплательщиком не по моменту их завершения, а позднее, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478.

Однако из НК РФ это прямо не вытекает, в силу чего организация может в своей налоговой политике предусмотреть и иной порядок признания указанных расходов - например, равномерно в течение года с момента внедрения результатов НИОКР в производство. При возникновении спорной ситуации у налогоплательщика будет сильный аргумент для защиты в суде.

То же касается и случая, если организация не использует в производстве результаты НИОКР в течение года с момента их завершения. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478, неиспользование налогоплательщиком полученных результатов в течение года ведет к тому, что расходы на НИОКР для целей налогообложения будут "потеряны". Вместе с тем такие расходы в ст. 270 НК РФ прямо не поименованы, следовательно, у налогоплательщика есть шанс уменьшить на них свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. По мнению автора, чтобы предотвратить свои экономические потери, налогоплательщику следует в свою налоговую политику включить положение о том, что такие расходы списываются для целей налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие обоснованные расходы.

Учитывая, что в НК РФ нет четкого ответа на данный вопрос, оспорить решение организации, закрепленное в налоговой политике, фискальные органы вряд ли смогут даже в судебном порядке, т.к. все сомнения и неясности налогового законодательства по общему правилу толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик может реализовать НИОКР раньше, чем их сумма будет учтена при налогообложении. В такой ситуации в налоговой политике следует предусмотреть, что оставшаяся сумма расходов на НИОКР относится в состав прочих расходов единовременно в момент реализации. Кстати, именно так советует поступать Минфин России в Письме от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249.

В отношении НИОКР, не давших положительного результата, применяется аналогичный порядок признания. Однако, по мнению автора, в налоговой политике в части безрезультатных НИОКР следует закрепить положение о том, что они признаются для целей налогообложения равномерно в течение года с момента подписания документа, подтверждающего завершение работ (их этапов) или их прекращение. В НК РФ дата начала списания безрезультатных работ не определена.

По мнению судей, изложенному в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А33-12904/06-Ф02-1647/07, момент признания таких работ безрезультатными значения не имеет.

Если организация в целях ускоренного учета текущих затрат на НИОКР использует повышающий коэффициент 1,5, это также нужно отметить в учетной политике. Данное правило распространяется лишь на НИОКР, входящие в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.

В части таких расходов на НИОКР, как отчисления в фонды, в налоговой политике следует закрепить норматив этих отчислений от валовой выручки налогоплательщика. Напомним, его предельная величина сегодня составляет 1,5%.