2.17. Расходы на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)

в учетной политике

В условиях рыночной экономики успешное ведение бизнеса невозможно без применения новых технологий и разработок, что, в свою очередь, влечет за собой осуществление организацией затрат на НИОКР. Причем из всех возможных вариантов учета расходов на НИОКР, допустимых бухгалтерским законодательством, организация должна выбрать свою версию и закрепить ее в своей учетной политике.

Правила ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением НИОКР, установлены ПБУ 17/02. Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются всеми коммерческими организациями (за исключением кредитных), выполняющими НИОКР собственными силами и (или) выступающими заказчиками по договору на выполнение указанных работ.

Сфера действия ПБУ 17/02 распространяется на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, по которым получены результаты:

- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

В бухгалтерском учете к научно-исследовательским относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

ПБУ 17/02 не применяется:

- к незаконченным НИОКР;

- к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

Положения ПБУ 17/02 не распространяются на:

- расходы на освоение природных ресурсов;

- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Учитывая вышеизложенное, при формировании своей учетной политики в части НИОКР организация в первую очередь должна привести критерии, которыми она будет руководствоваться при отнесении осуществленных затрат в состав таких активов компании, как НИОКР. По мнению автора, главным критерием такой квалификации должно являться получение в результате выполненных работ нового (не известного ранее) результата.

Расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете организации в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02). Планом счетов бухгалтерского учета для этих целей назначен субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Однако чтобы учесть расходы на НИОКР в качестве внеоборотных активов, у организации должны выполняться единовременно следующие условия:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

При невыполнении любого из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.

В составе текущих прочих расходов организации также учитываются затраты на НИОКР, которые:

- не дали положительного результата;

- были признаны прочими расходами в предшествовавших отчетных периодах.

В соответствии с п. 6 ПБУ 17/02 единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект - совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд.

Пунктом 9 ПБУ 17/02 закреплено: к расходам на НИОКР относятся все фактические затраты, связанные с их выполнением. При этом в их составе могут учитываться:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы на проведение испытаний.

Поскольку перечень расходов на выполнение НИОКР является открытым, в их составе компания может учитывать и иные, непосредственно связанные с ними, расходы. Причем единственным условием включения расходов в состав НИОКР является наличие непосредственной связи конкретного расхода с выполнением этих работ.

Затраты на НИОКР могут относиться на расходы линейным способом или способом списания пропорционально объему продукции. Причем срок, в течение которого фирма будет списывать расходы на НИОКР, она определяет самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого она может получать доход от их использования. Срок, установленный организацией, не может превышать пяти лет или срок ее деятельности.

При применении линейного способа расходы на НИОКР списываются равномерно в течение срока, установленного организацией. При методе списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумма расходов по НИОКР, подлежащая списанию в отчетном периоде, определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной работе к предполагаемому объему продукции (работ, услуг) за весь срок применения ее результатов (п. 13 ПБУ 17/02).

Списание расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) осуществляется следующим образом.

Сначала организация определяет сумму расходов на НИОКР, подлежащую списанию за год:

С = ОС / ОП x ОП ,

НИОКР о.г. НИОКР вс ог

где С - сумма расходов на НИОКР за отчетный год;

НИОКР о.г.

ОС - общая сумма расходов на НИОКР;

НИОКР

ОП - объем продукции за весь срок использования результатов НИОКР;

вс

ОП - объем продукции за отчетный год.

ог

Затем определяет ежемесячную сумму расходов на НИОКР:

С = С / 12.

НИОКР мес. НИОКР о.г.

Выбранный вариант учета списания расходов на НИОКР организация должна закрепить в своей учетной политике. В дальнейшем изменить принятый организаций способ списания по конкретным расходам на НИОКР нельзя (п. 14 ПБУ 17/02).

При этом независимо от выбранного способа затраты на НИОКР списываются в состав расходов по обычным видам деятельности ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 14 ПБУ 17/02).

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В учетной политике необходимо указать, каким документом организация подтверждает факт начала использования результатов НИОКР. По мнению автора, это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ компании.

Кроме того, следует установить срок списания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата. Чтобы сблизить бухгалтерский учет списания таких расходов с налоговым, можно закрепить в учетной политике положение о том, что организация их списывает равномерно в течение года. Придется также уточнить дату начала их списания (например, с момента подписания документа, подтверждающего завершение работ (их этапов)).

Если организация прекращает использование результатов НИОКР в производстве или для управленческих нужд, "недосписанная" сумма затрат на НИОКР включается в состав прочих расходов отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов. Аналогичный порядок применяется и в случае, когда становится очевидным неполучение экономических выгод от использования результатов НИОКР в будущем.

Имейте в виду: в учетной политике нужно указать, кем принимается решение о прекращении использования результатов НИОКР, и закрепить состав документов, подтверждающих этот факт. Не забудьте также отметить, какие документы подтверждают окончание работ по НИОКР, наличие результата, а также принятие к учету расходов по НИОКР. Поскольку унифицированных форм, подтверждающих указанные факты в части НИОКР, нет, организации придется разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.