2.6. Нематериальные активы в учетной политике

(момент учета, срок и первоначальная стоимость)

Нематериальные активы организации (НМА) представляют особую категорию внеоборотных активов, которые при отсутствии материально-вещественной формы способны приносить вполне осязаемые доходы. Поскольку нормы бухгалтерского законодательства в части учета НМА предоставляют организациям определенную степень свободы, понятно, что некоторые аспекты их учета должны стать элементом учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета НМА российские организации (за исключением кредитных и бюджетных) обязаны применять ПБУ 14/2007. Причем в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2008 г., нормы указанного бухгалтерского стандарта прямо распространяются и на некоммерческие организации.

При установлении критериев классификации объектов в качестве НМА организация должна руководствоваться п. п. 2, 3 и 4 ПБУ 14/2007.

В п. 2 перечислены объекты, которые в бухгалтерском учете не могут рассматриваться в качестве НМА. К таковым относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР;

- материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- финансовые вложения.

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 не являются НМА организационные расходы, интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду.

В п. 3 ПБУ 14/2007 перечислены семь условий, которым единовременно должен удовлетворять объект, чтобы организация могла его учитывать в составе НМА:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

В соответствии с ПБУ 14/2007 это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в производственной деятельности фирмы (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд компании;

- организация осуществляет контроль над объектом.

Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него. В качестве таких документов рассматриваются патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности и средства индивидуализации и т.д.;

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 при одновременном выполнении всех указанных условий в составе НМА могут учитываться, например:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для ЭВМ;

- изобретения;

- полезные модели;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания.

Поскольку вышеприведенный перечень является открытым, организация в учетной политике должна привести свой состав объектов, учитываемых в качестве НМА. Затем в учетной политике следует закрепить единицу бухгалтерского учета НМА. В силу п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. По общему правилу инвентарным объектом признается совокупность прав, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций и возникающих из одного охранного или иного документа.

Исключением из общего правила выступает сложный инвентарный объект, включающий в себя несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (РИД). К таковым относятся кинофильмы, иные аудиовизуальные произведения, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология.

Как следует из п. 6 ПБУ 14/2007, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.

В свою очередь, под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях.

Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА зависит от способа его поступления в организацию.

Фактическими расходами на приобретение НМА за плату признаются (п. 8 ПБУ 14/2007):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Несколько иной порядок формирования установлен п. 9 ПБУ 14/2007 в части создания нематериальных активов. Согласно указанной норме кроме расходов, перечисленных в п. 8 ПБУ 14/2007, в первоначальной стоимости создаваемого нематериального актива могут учитываться:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Перечни указанных расходов, участвующих в формировании первоначальной стоимости НМА, являются открытыми. Поэтому организация в своей учетной политике может привести свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость НМА (как приобретенных за плату, так и созданных организацией).

Пунктом 10 ПБУ 14/2007 определено, что не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость НМА лишь в случае, если он является инвестиционным активом (п. 10 ПБУ 14/2007).

ПБУ 15/2008 к инвестиционным активам относит объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Учитывая это, организации в своей учетной политике следует указать критерии отнесения приобретаемых (создаваемых) НМА к инвестиционным активам (период времени и размер расходов).

Первоначальная стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007).

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. В учетной политике компании следует указать способ подтверждения текущих рыночных цен таких НМА (документально или с помощью экспертной оценки).

Первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007). Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость НМА может изменяться в случае его переоценки и обесценения. Причем и переоценка, и обесценение являются правом организации, а не ее обязанностью (п. п. 17 и 22 ПБУ 14/2007). Если организация использует такие права, это должно найти отражение в учетной политике.

Актив следует принимать к учету в составе НМА в момент, когда в отношении его выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007. При этом не имеет значения, используется этот актив фактически в производстве или для управленческих целей компании. Главным критерием является именно его предназначение для использования в указанных целях.

Поэтому в учетной политике организация может закрепить свои критерии готовности объекта к использованию.

Операция по принятию НМА к учету должна быть документально подтверждена.

На сегодня существует лишь одна унифицированная форма по учету НМА - Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Поэтому организация, имеющая на балансе НМА, в своей учетной политике должна привести состав документов, которыми будут оформляться операции с ними в бухгалтерском учете. Причем в данном случае она самостоятельно разрабатывает формы документов и закрепляет их использование в своей учетной политике.