Глава 3. Учетная политика для целей налогообложения

Организация должна иметь учетную политику не только для бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения. К ее формированию для целей налогообложения организация должна подойти особенно внимательно, ведь иногда именно ее положения становятся барьером, который не могут преодолеть контролирующие органы. Положения учетной политики в некоторых случаях не позволяют фискальным органам оспорить действия организации даже в суде (Определение ВАС РФ от 21.01.2009 N ВАС-17559/08).

Зачастую нормы НК РФ предоставляют налогоплательщику право выбора из нескольких возможных вариантов. Иногда налоговое законодательство вообще не содержит порядка учета операций. Все эти случаи являются предметом регулирования учетной политики.

Внутренний налоговый регламент обязателен для всей организации в целом, в т.ч. для всех ее обособленных подразделений.

3.1. Перечень способов налогообложения, по которым

существует выбор

В целях налогообложения под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Перечислим некоторые моменты, которые могут регулироваться учетной политикой.

К налогооблагаемым доходам организации относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Принципы и методы, в соответствии с которыми организация распределяет доходы от реализации, утверждаются в налоговой политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

Налогооблагаемые расходы налогоплательщика имеют аналогичную классификацию.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Свое решение организация должна закрепить в своей налоговой политике.

Кроме того, элементом налоговой политики в части расходов выступает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

В силу ст. 318 НК РФ указанные расходы плательщиков налога на прибыль, исчисляющих налог по методу начисления, делятся на прямые и косвенные. Состав прямых расходов определяется фирмой самостоятельно и закрепляется в налоговой политике.

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов сырье и материалы могут оцениваться:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Избранный метод оценки материалов закрепляется налогоплательщиком в налоговой политике.

Как определено ст. 255 НК РФ, в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в т.ч. суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска. Статьей 324.1 НК РФ закреплено право налогоплательщика на создание резерва на оплату отпусков. Организации, использующие данное право, закрепляют в налоговой политике решение о создании резерва, а также способ резервирования, предельную сумму резервных отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Стоимость амортизируемого имущества списывается в расходы посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. Указанный срок определяется налогоплательщиком на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию.

После реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств организация вправе увеличить срок его полезного использования. Если организация использует данное право, это необходимо закрепить в ее учетной политике.

Увеличение срока полезного использования основных средств осуществляется исключительно в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В налоговой политике налогоплательщик должен указать, как он будет определять срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, - с учетом или без учета уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на амортизационную премию - возможность единовременного списания в расходах от 10 до 30% первоначальной стоимости ОС.

Если организация принимает решение об использовании амортизационной премии, она должна закрепить это в своей налоговой политике (см. Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94).

Статья 259 НК РФ предусматривает два возможных метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. В налоговой политике налогоплательщик должен закрепить один из них, а также положение о возможности смены метода начисления амортизации.

При использовании нелинейного метода начисления амортизации в налоговой политике организация может отразить возможность ликвидации амортизационной группы, если ее суммарный баланс стал менее 20 000 руб.

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, это также следует отметить в налоговой политике.

Статья 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов, а также использовать ее пониженные нормы. Принятое решение вносится в налоговую политику.

Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств. Первый предполагает единовременное признание указанных расходов в размере фактических затрат, второй - их равномерное списание за счет средств созданного резерва. Избранный вариант учета расходов закрепляется в налоговой политике.

Статья 261 НК РФ дает налогоплательщику возможность признавать расходы на освоение природных ресурсов либо на момент их завершения целиком, либо поэтапно. В силу этого в налоговой политике следует закрепить свой вариант признания указанных расходов. Налогоплательщик вправе применять поэтапное списание расходов как в части самостоятельно выполненных работ, так и в отношении работ, выполненных подрядчиками.

Освоение природных ресурсов нельзя осуществлять без специального на то разрешения (лицензии). Стоимость лицензии на право пользования недрами можно либо списывать на расходы через механизм амортизации (аналогично амортизации нематериальных активов), либо относить в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет (п. 1 ст. 325 НК РФ). Выбранный вариант списания стоимости лицензии закрепляется в налоговой политике.

Расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщика посвящена ст. 262 НК РФ. Пунктом 2 этой статьи предусмотрены два возможных варианта признания расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли - целиком по их окончании либо поэтапно. Выбранный вариант организация должна отразить в своей учетной политике. Кроме того, если в целях ускоренного учета текущих затрат на НИОКР компания намерена использовать повышающий коэффициент (1,5), это решение также закрепляется в ее учетной политике.

Данное правило распространяется лишь на НИОКР, входящие в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.

В части расходов на НИОКР, осуществленных в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в налоговой политике организация закрепляет норматив отчислений от валовой выручки (не более 1,5%).

Статья 264.1 НК РФ дает налогоплательщику право выбора порядка учета расходов на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной и муниципальной собственности. Как следует из пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, сумма расходов на приобретение земельных участков может признаваться расходами отчетного (налогового) периода:

- равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно (но не менее пяти лет);

- в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Избранный вариант учета закрепляется в учетной политике.

Пунктом 3 ст. 266 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на создание резерва по сомнительным долгам. Если организация принимает решение о создании такого резерва, это необходимо закрепить в ее учетной политике.

Резерв можно формировать как с учетом НДС, так и без него. Свое решение о включении (невключении) НДС в сумму сомнительного долга следует указать в налоговой политике. Кроме того, необходимо отметить, переносится ли сумма неиспользованного резерва на следующий год.

Пункт 1 ст. 267 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В случае принятия решения о резервировании сумм на указанные цели в налоговой политике закрепляется предельный размер отчислений в данный резерв, а также право переноса его остатка на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 267.1 общественные организации инвалидов наделены правом создания резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Если налогоплательщиком принимается решение о создании такого резерва, оно закрепляется в учетной политике. Право создания такого резерва предоставляется также организациям, в которых:

- инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников;

- доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

Оценка покупных товаров при их реализации может производиться одним из следующих методов (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Избранный метод оценки покупных товаров закрепляется в учетной политике торговой организации.

Налогоплательщики-продавцы, исчисляющие налог на прибыль методом начисления, в своей налоговой политике должны привести порядок формирования стоимости приобретения товаров, который они обязаны применять не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. В налоговой политике организации следует определить критерии сопоставимости долговых обязательств исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. На это указывает и Минфин России в Письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414.