3.7. Доходы в налоговой политике

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой ее можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248). Иначе говоря, доходы учитываются без налога на добавленную стоимость, а для плательщиков акцизов - без НДС и акцизов.

При этом суммы доходов "очищаются" лишь от российских налогов. Данная норма не применяется в отношении налогов, уплачиваемых российскими компаниями на территории иностранных государств (см. Письмо ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь").

Доходы налогоплательщика должны быть подтверждены документально. В качестве подтверждающих документов в налоговом учете могут использоваться первичные учетные документы (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124747). Следовательно, в налоговой политике налогоплательщику необходимо указать состав документов, в соответствии с которыми он определяет свои доходы.

Помимо первичных учетных документов данные налогового учета подтверждаются его аналитическими регистрами, а также расчетом налоговой базы (ст. 313 НК РФ).

Под регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации его данных за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета. В качестве налоговых регистров могут использоваться регистры бухгалтерского учета, в которые при необходимости налогоплательщик может вносить дополнительные реквизиты.

Учитывая разнообразие форм налоговых регистров, в данном разделе налоговой политики компании следует указать, в каких из них она будет накапливать и обобщать информацию о суммах полученных доходов.

С точки зрения гл. 25 НК РФ все доходы налогоплательщика подразделяются на доходы:

- учитываемые для целей налогообложения;

- не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль. Их закрытый перечень, не подлежащий расширительному толкованию, приведен в ст. 251 НК РФ.

В свою очередь, налогооблагаемые доходы налогоплательщика состоят из:

- доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационных доходов.

В доходы от реализации налогоплательщика включается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав. Причем выручка определяется из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом не имеет значения ни форма оплаты, ни то, кто ее произвел - сам покупатель или третье лицо.

Открытый перечень внереализационных доходов налогоплательщика определен ст. 250 НК РФ. Он может быть дополнен доходами, в нем не поименованными (некоторые из них нельзя однозначно квалифицировать в качестве доходов от реализации или внереализационных). Например, при получении дополнительной выгоды посредником налогоплательщик вправе решить самостоятельно, в составе каких доходов он будет учитывать суммы полученной выгоды, и закрепить свое решение в налоговой политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

В этом же разделе налоговой политики организации нужно указать, каким методом она признает доходы: методом начисления или кассовым методом. Если компания использует метод начисления, все свои доходы она определяет по правилам ст. 271 НК РФ. При использовании кассового метода применяется порядок определения доходов, установленный ст. 273 Кодекса.

По общему правилу (п. 1 ст. 271) при методе начисления доходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Кроме того, элементом налоговой политики должен стать и порядок определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), НК РФ требует от налогоплательщика самостоятельно распределять доход.

Причем, как разъяснил Минфин России в Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, в целях исчисления налога на прибыль под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней его осуществления.

При этом налогоплательщик может использовать любой из следующих вариантов определения "виртуального" дохода:

- равномерно в течение срока действия договора на выполнение работ (оказание услуг);

- исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода;

- исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете;

- иной экономически обоснованный метод.

Аналогичная точка зрения по данному вопросу содержится в Письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384.

Пример. Строительная организация "А" 1 августа 2009 г. заключила договор на строительство объекта производственного назначения, срок сдачи которого датируется мартом 2010 г.

Стоимость договора составляет 23 600 000 руб. (в т.ч. НДС - 3 600 000 руб.). Договором поэтапная сдача работ не предусмотрена.

В соответствии с налоговой политикой организации "А" в налоговом учете доходы признаются исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете на строительство объекта.

Общая сумма расходов по смете составляет 17 000 000 руб.

Сумма фактически осуществленных расходов за III квартал 2009 г. составила 7 500 000 руб.

Исходя из условий примера, доход за III квартал 2009 г. по данному договору у организации "А" составил:

20 000 000 x 7 500 000 : 17 000 000 = 8 823 529 руб.

Организация - плательщик налога на прибыль может оказывать длительные услуги иностранному партнеру, и не исключено, что договор будет предусматривать их оплату в иностранной валюте. Поэтому у налогоплательщика могут возникнуть вопросы в части пересчета "виртуального" дохода в рубли по курсу на дату признания дохода. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения налогоплательщик должен пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода.

Однако в данном случае имеет место признание "виртуального" дохода, определяемого исключительно в целях налогообложения прибыли, при этом задолженность у иностранного контрагента по договору не возникает. В силу этого пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в т.ч. полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании производства с длительным технологическим циклом и после сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках такого договора, организации следует определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. Размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов (см. Письма Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/118, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003).