2.9. Финансовые вложения в учетной политике,

в т.ч. их обесценение

При учете финансовых вложений организация может выбрать один из нескольких вариантов, допускаемых бухгалтерским законодательством, и закрепить его в учетной политике.

Учет финансовых вложений российские юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) ведут в соответствии с нормами ПБУ 19/02.

Актив включается в состав финансовых вложений, если удовлетворяет одновременно следующим условиям (п. 2 ПБУ 19/02):

- у организации имеются в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование у нее права на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- к организации переходят финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- финансовое вложение способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям компании относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в т.ч. долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других фирм (в т.ч. дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и проч.;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества;

- прочие виды вложений организации, удовлетворяющие условиям п. 2 ПБУ 19/02.

Поскольку перечень активов, которые могут учитываться компанией в составе финансовых вложений, не является исчерпывающим, в учетной политике организации следует закрепить свой состав финансовых вложений. При этом следует иметь в виду: в бухгалтерском учете существуют активы, не рассматривающиеся в качестве таковых изначально:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме того, не признаются финансовыми вложениями нематериальные активы компании, а также основные средства и материально-производственные запасы, на что прямо указано в п. 4 ПБУ 19/02.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока их обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 41 ПБУ 19/02). Поэтому в учетной политике организации рекомендуем закрепить соответствующие критерии классификации финансовых вложений.

В ПБУ 19/02 такого критерия нет. Для этих целей можно воспользоваться п. 19 ПБУ 4/99. На основании указанной нормы в своей учетной политике можно отметить, что финансовые вложения рассматриваются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные финансовые вложения будут автоматически рассматриваться как долгосрочные.

Затем в учетной политике необходимо закрепить единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. Как следует из п. 5 ПБУ 19/02, в качестве единицы их учета может использоваться:

- серия;

- партия;

- однородная совокупность финансовых вложений.

Выбор единицы учета производится организацией самостоятельно в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования. Причем избранная организацией единица учета по финансовым вложениям должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о них, а также надлежащий контроль над их наличием и движением.

Если финансовые вложения учитываются по однородным группам, в учетной политике указываются критерии формирования этих групп.

Финансовые вложения принимаются на учет по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 9 - 15 ПБУ 19/02.

Согласно п. 9 под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретаемых за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение. Суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в общем случае в первоначальной стоимости финансовых вложений не учитываются.

Поскольку состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений, не является закрытым, в их первоначальной оценке могут учитываться и иные затраты, связанные с их приобретением. Поэтому в учетной политике организация может закрепить свой перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Отдельно следует остановиться на порядке учета затрат на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги. Затраты, формирующие первоначальную стоимость финансовых вложений, условно можно разбить на:

- договорную стоимость ценных бумаг, уплачиваемую продавцу при их приобретении;

- сумму иных затрат, связанных с приобретением ценных бумаг.

Если величина иных затрат на приобретение ценных бумаг несущественна по сравнению с их договорной стоимостью, такие затраты могут признаваться расходами организации в отчетном периоде, когда ценные бумаги приняты на учет в составе финансовых вложений.

Если организация пользуется данным правом, она должна установить верхнюю границу существенности (например, 3 или 5%) и закрепить ее использование в учетной политике.

Последующая оценка финансовых вложений компании зависит от того, определяется ли по ним текущая рыночная стоимость.

К финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость, относятся ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. В силу п. 20 ПБУ 19/02 в своей учетной политике организации следует указать периодичность проведения такой корректировки (раз в месяц или раз в квартал).

Финансовые вложения, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Разницу между первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг с неопределенной текущей рыночной стоимостью и их номинальной стоимостью коммерческая организация вправе равномерно относить на финансовые результаты в течение срока обращения этих ценных бумаг (п. 22 ПБУ 19/02).

Если организация использует данное право, это должно найти отражение в ее учетной политике.

В соответствии с п. 23 ПБУ 19/02 организация вправе оценивать долговые ценные бумаги и предоставленные займы по дисконтированной стоимости. Если такой расчет осуществляется, необходимо указать это в учетной политике, здесь же закрепляется:

- сам порядок проведения расчета;

- состав документов, подтверждающих обоснованность расчета оценки по дисконтированной стоимости.

Как следует из п. 26 ПБУ 19/02, при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организацией может применяться один из следующих способов их оценки:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбранный организацией способ следует закрепить в разделе учетной политики, посвященном финансовым вложениям.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений с неопределенной текущей рыночной стоимостью ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения (п. 37 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В учетной политике следует закрепить используемый для этих целей уровень существенности.

При возникновении ситуации возможного обесценения финансовых вложений организация не реже одного раза в год должна проводить проверку наличия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

Периодичность тестирования своих финансовых вложений организация может установить самостоятельно. Например, организации могут проводить проверку:

- один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности.

Избранный вариант проведения проверки закрепляется в учетной политике, здесь же отмечается состав документов, которыми оформляются ее результаты.

Если результаты проверки подтверждают наличие в организации существенного снижения стоимости финансовых вложений, она обязана создать резерв под их обесценение.