9.3. Обзорная проверка промежуточной финансовой информации

Профессиональные обязанности аудитора при проведении обзор­ной проверки промежуточной финансовой информации фирмы-кли­ента регламентируются Международным стандартом заданий по об­зорным проверкам № 2410 «Обзорная проверка промежуточной фи­нансовой информации, выполненная независимым аудитором организации».

Промежуточная финансовая информация, или отчетность — это финансовая информация (которая может быть представлена в меньшем объеме, чем полный комплект финансовой отчетности), состав­ленная на промежуточную дату (обычно за полугодие или за квар­тал).

При проведении обзора промежуточной финансовой информации аудитор должен выполнять этические требования такие же, как и при проведении аудита ежегодной финансовой отчетности.

Аудитор должен разработать и реализовать процедуры контроля качества применительно к каждому отдельному заданию по обзорной проверке промежуточной финансовой информации.

Аудитор должен планировать и проводить обзорную проверку с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, при которых может потребовать­ся внесение существенных поправок в промежуточную финансовую информацию, с тем чтобы она была подготовлена во всех существен­ных аспектах в соответствии с применимыми принципами финансо­вой отчетности.

Цель задания по обзорной проверке промежуточной финансо­вой информации. Целью задания по обзорной проверке промежуточ­ной финансовой информации является предоставление аудитору воз­можности выразить мнение на основании обзорных процедур о том, существуют ли какие-либо факты, которые бы давали ему основание полагать, что промежуточная финансовая информация не подготов­лена во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности. Аудитор должен выполнить процедуры запроса, аналитические процедуры и другие процедуры обзорной проверки, чтобы снизить риск выражения несо­ответствующего мнения в случаях, когда промежуточная финансовая информация существенно искажена.

В отличие от аудита финансовой отчетности, проводимого в соот­ветствии с МСА, целью обзорной проверки промежуточной финан­совой информации не является выражение мнения о том, дает ли промежуточная финансовая информация достоверную и объектив­ную картину или представлена ли она объективно во всех сущест­венных аспектах.

Обзорная проверка не предназначена для того, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что промежуточная финансовая инфор­мация не содержит существенных искажений. Обзор ограничивается главным образом направлением запросов лицам, ответственным за ве­дение бухгалтерского учета и финансовый менеджмент, и применени­ем аналитических и других обзорных процедур. Обзорные процедуры могут выявить значимые вопросы, привлекшие внимание аудитора, но не обеспечивает все необходимые при аудите доказательства.

Согласование условий договоренности о задании по обзорной проверке промежуточной финансовой информации. Аудитор и кли­ент должны достичь согласия по условиям договоренности о зада­нии. Согласованные условия должны быть отражены в письме-обязательстве. Данный документ позволяет избежать непонимания харак­тера задания, в частности, в отношении целей и объема обзорной проверки; ответственности руководства; степени ответственности ау­дитора; степени уверенности; характера и формы отчета по итогам обзорной проверки.

В письме-обязательстве определяются и указываются:

• цель обзорной проверки промежуточной финансовой информа­ции;

• объем обзорной проверки;

• ответственность руководства за подготовку промежуточной фи­нансовой информации;

• ответственность руководства за установление и поддержание эффективной системы внутреннего контроля, соответствующей це­лям подготовки промежуточной финансовой информации;

• ответственность руководства за подготовку всех финансовых записей и связанной с ними информации, необходимых аудитору;

• договоренность об обязанности руководства по предоставлению письменных заявлений, которые могут подтвердить устные заявле­ния, сделанные в ходе обзора, а также заявления в связи с бухгал­терскими записями клиента;

• форма и содержание отчетов, которые аудитор предполагает со­ставить, а также предполагаемый получатель таких отчетов;

• договоренность о том, что любой документ, содержащий проме­жуточную финансовую информацию, может быть проверен аудитором.

Процедуры обзорной проверки промежуточной финансовой ин­формации. Аудитор должен получить представление о деятельности фирмы-клиента, его среде, включая внутренний контроль, в связи с подготовкой ежегодной и промежуточной финансовой информа­ции, достаточное для надлежащего планирования и выполнения за­дания. Полученное представление о деятельности фирмы-клиента и его среде, включая внутренний контроль, позволяет аудитору:

• выявить типы потенциальных существенных искажений и рас­смотреть вероятность их возникновения;

• разработать обзорные процедуры (процедуры запроса, аналити­ческие и другие обзорные процедуры), на основании которых он мо­жет сделать заключение о том, существуют ли какие-либо факты, ко­торые бы давали ему основание полагать, что промежуточная финан­совая информация не подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности.

Запросы, аналитические процедуры и другие обзорные процедуры. Аудитор должен направить запросы преимущественно лицам, ответ­ственным за финансовые и бухгалтерские вопросы, и выполнить ана­литические и другие обзорные процедуры. На основании таких про­цедур аудитор может констатировать, существуют ли какие-либо факты, привлекшие его внимание, которые бы давали ему основание полагать, что промежуточная финансовая информация не подготов­лена во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности.

При обзорной проверке обычно не требуется проверять бухгал­терские записи с применением процедур инспектирования, наблюде­ния или подтверждения. Процедуры, выполняемые при обзорной проверке промежуточной финансовой информации, обычно ограни­чиваются запросами лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета и финансовый менеджмент, аналитическими и другими обзор­ными процедурами, а не подтверждением информации, полученной в отношении значимых бухгалтерских вопросов," связанных с проме­жуточной финансовой информацией.

Аудитор обычно выполняет следующие процедуры:

1. чтение протоколов собраний акционеров и лиц, ответственных за управление, с тем чтобы определить вопросы, которые могут ока­зать влияние на промежуточную финансовую информацию, а также составление запросов с целью получения информации о вопросах, обсуждавшихся на собраниях, протоколы которых не доступны и ко­торые могут повлиять на промежуточную финансовую информацию;

2. рассмотрение вопросов, которые могут повлечь за собой моди­фикацию аудиторского заключения или заключения по обзорной проверке, бухгалтерские корректировки или неисправленные искаже­ния, которые имели место в предыдущей аудиторской или обзорной проверке;

3. общение с другими аудиторами, которые выполняют обзорную проверку промежуточной финансовой информации значимых компо­нентов (филиалов, дочерних предприятий, подразделений) фир­мы-клиента, отчитывающихся перед ней;

4. направление запросов представителям руководства, ответст­венным за финансовые или бухгалтерские вопросы, а также другим лицам с тем, чтобы получить следующую информацию:

1. была ли промежуточная финансовая информация подготовлена и представлена в соответствии с применимыми принципами финан­совой отчетности;

2. имело ли место изменение принципов или методов бухгалтер­ского учета;

3. возникала ли необходимость применения новых принципов бухгалтерского учета при совершении новых операций;

4. содержит ли промежуточная финансовая информация любые известные неисправленные искажения;

5. имели ли место необычные или сложные ситуации, которые могли повлиять на промежуточную финансовую информацию, такие как объединение бизнеса или продажа доли бизнеса;

6. были ли операции со связанными сторонами соответствую­щим образом учтены и раскрыты в промежуточной финансовой ин­формации.

Кроме того, с помощью запросов аудитор может получить инфор­мацию:

7. о значимых допущениях, относящихся к измерению справедли­вой стоимости или раскрываемой информации, а также о намерени­ях руководства и его способности выполнять определенный курс действий от имени предприятия;

8. о значительных изменениях в финансовых и договорных обяза­тельствах;

9. о значительных изменениях в условных обязательствах, вклю­чая тяжбу и судебные иски;

10. о соглашениях по договорным обязательствам;

11. о вопросах, возникших при проведении процедур обзора;

12. о значимых операциях, совершенных в течение нескольких по­следних дней анализируемого промежуточного периода или первых нескольких дней следующего промежуточного периода;

13. о любых известных фактах мошенничества или подозреваемом мошенничестве, которые влияют на деятельность предприятия, с уча­стием руководства, сотрудников, выполняющих значимые функции по внутреннему контролю, или других лиц, мошеннические действия ко­торых могут оказать существенное влияние на промежуточную фи­нансовую информацию;

14. о любых известных фактах мошенничества или подозреваемом мошенничестве, которые влияют на промежуточную финансовую ин­формацию, сообщенную сотрудниками предприятия, бывшими со­трудниками предприятия, аналитиками, управляющими или другими лицами;

15. о любом известном существующем или возможном несоблюде­нии законодательных или нормативных требований, которые могут оказать влияние на промежуточную финансовую информацию;

5. аналитические процедуры, разработанные для выявления не­обычных взаимосвязей или отдельных статей, которые могут указать на существенные искажения в промежуточной финансовой информа­ции. Они могут включать анализ относительных показателей и ста­тистические исследования, такие как трендовый или регрессионный анализ, которые могут быть выполнены вручную или с использова­нием компьютеризированных методов;

6. чтение промежуточной финансовой информации и рассмотре­ние фактов, привлекших внимание аудитора, которые дают ему осно­вание полагать, что промежуточная финансовая информация не под­готовлена во всех существенных аспектах в соответствии с примени­мыми принципами финансовой отчетности.

Аудитор может выполнить наибольший объем обзорных процедур до начала подготовки промежуточной финансовой информации или процессе ее подготовки. Например, пополнить последними данными информацию о деятельности предприятия и его среде, включая внут­ренний контроль, или рассмотреть соответствующий протокол собрания до начала или в конце промежуточного периода. Среди обзор­ных процедур, которые могут быть выполнены до начала подготовки промежуточной финансовой информации, допускается предваритель­ное выявление и рассмотрение значимых вопросов бухгалтерского учета, оказывающих влияние на промежуточную финансовую инфор­мацию.

Аудитор, выполняющий обзорную проверку промежуточной фи­нансовой информации, также занят в проведении аудита ежегодной финансовой отчетности предприятия. Для удобства и эффективности аудитор может принять решение о выполнении определенных ауди­торских процедур одновременно с обзорной проверкой промежуточ­ной финансовой информации. Например, информация, приобретен­ная в результате рассмотрения проколов собраний совета директоров в связи с обзором промежуточной финансовой информации, также может быть использована для целей ежегодного аудита. Аудитор мо­жет также принять решение о выполнении во время проведения промежуточного обзора, аудиторских процедур, например, в отноше­нии значимых или необычных операций, которые имели место в те­чение периода, такие как объединение или реструктуризация бизнеса или значительный объем доходных операций.

При проведении обзорной проверки промежуточной финансовой информации обычно нет необходимости подтверждать запросы о су­дебных разбирательствах или исках. Однако если соответствующий факт привлек внимание аудитора и вызывает у него сомнение в том, что промежуточная финансовая информация подготовлена в соответ­ствии с применимыми принципами финансовой отчетности, он мо­жет непосредственно обратиться к юристу предприятия для получе­ния соответствующих данных.

Аудитор должен получить доказательства того, что промежуточ­ная финансовая информация соответствует или согласована с лежа­щими в ее основе бухгалтерскими записями. Он может получить та­кие доказательства путем проверки соответствия промежуточной фи­нансовой информации с бухгалтерскими записями или другими подтвержденными данными.

Аудитор должен запросить руководство, выявило ли оно все со­бытия, произошедшие до даты подписания заключения по обзорной проверке, которые могут потребовать внесения корректировок в про­межуточную финансовую информацию или раскрытия в ней сведе­ний. Такие запросы не обязательно производить в отношении собы­тий, произошедших после даты заключения по итогам обзорной про­верки.

Аудитор должен направить запросы руководству, чтобы узнать, изменилась ли оценка руководства в отношении способности пред­приятия непрерывно продолжать свою деятельность. Если в резуль­тате такого запроса или других обзорных процедур аудитору стано­вится известно о событиях или условиях, которые обусловливают значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен:

• запросить руководство о его планах в отношении будущих дей­ствий на основе его оценки допущения о непрерывности деятельно­сти предприятия, осуществимости этих планов, а также о том, улуч­шится ли ситуация в результате реализации этих планов;

• рассмотреть адекватность раскрытия такой информации в про­межуточной финансовой информации.

События или условия, которые обусловливают значительные со­мнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены в ходе выполнения запросов ру­ководству или других обзорных процедур. Если такие события или условия привлекли внимание аудитора, он запрашивает руководство относительно его планов будущих действий, в том числе планов по реализации активов, взятию взаймы денежных средств или реструк­туризации долга, снижению или отсрочке расходов или увеличению капитала.

Если внимание аудитора привлек какой-либо факт, вызывающий у него сомнение в том, должны ли быть внесены существенные по­правки в промежуточную финансовую информацию, чтобы в соот­ветствии с применимыми принципами финансовая отчетность оказа­лась подготовленной, аудитор должен сделать дополнительные за­просы или выполнить другие процедуры, которые бы позволили ему выразить мнение в заключении по обзорной проверке.

Если внимание аудитора привлек какой-либо факт, вызывающий у него сомнение в том, должны ли быть внесены существенные по­правки в промежуточную финансовую информацию, чтобы заклю­чить, что она подготовлена в соответствии с применимыми принци­пами финансовой отчетности, он должен сделать дополнительные за­просы или выполнить другие процедуры, которые бы позволили аудитору выразить мнение в заключении по обзорной проверке. На­пример, если результаты обзорных процедур вызывают у аудитора сомнение в том, была ли зарегистрирована значимая коммерческая операция в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности, аудитор выполняет дополнительные процедуры, напри­мер, проведение обсуждения условий совершения операции со стар­шим маркетологом или сотрудниками бухгалтерской службы, или рассмотрение договора о купле-продаже.

Оценка искажений. Аудитор должен оценить, являются неис­правленные искажения, по отдельности или в совокупности, которые привлекли его внимание, существенными для промежуточной финан­совой информации.

Обзорная проверка в отличие от аудиторского задания не предна­значена для обеспечения разумной уверенности в том, что промежу­точная финансовая информация не содержит существенных искаже­ний. Однако искажения, которые привлекли внимание аудитора, включая неадекватное раскрытие информации, должны быть оцене­ны по отдельности или в совокупности, с тем чтобы определить, требуется ли внесение существенных поправок в промежуточную финансовую информацию, что позволит сделать вывод, что она под­готовлена во всех существенных аспектах в соответствии с примени­мыми принципами финансовой отчетности.

Аудитор использует свое профессиональное суждение в оценке существенности любых искажений, не исправленных предприятием. Аудитор рассматривает характер, причины, количество и период воз­никновения. искажений (возникли ли они в предыдущем отчетном году или промежуточном периоде текущего отчетного года), а также потенциальное влияние искажений на будущие-яромежуточный или отчетный периоды.

Аудитор может определить то количество искажений, ниже кото­рого они не должны быть объединены, если он предполагает, что со­вокупность таких искажений явно не может оказать существенного влияния на промежуточную финансовую информацию. В этой связи аудитор учитывает тот факт, что уровень существенности определя­ется как с количественной, так и с качественной точки зрения и что искажения в относительно незначительных количествах могут тем не менее оказать существенное влияние на промежуточную финансовую информацию.

Заявления руководства. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства о том, что:

• руководство подтверждает свою ответственность за разработку и внедрение системы внутреннего контроля, предотвращающей и ис­правляющей мошенничество и ошибки;

• промежуточная финансовая информация подготовлена и пред­ставлена в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности;

• руководство доверяет тому выводу, что влияние неисправлен­ных искажений, объединенных аудитором в процессе обзорной про­верки, является несущественным, как по отдельности, так и в сово­купности, для промежуточной финансовой информации в целом. Краткое изложение таких статей должно быть включено в письмен­ное заявление или приложено к нему;

• руководство раскрыло аудитору все значимые факты относи­тельно любых фактов мошенничества или предполагаемых мошенни­ческих действиях, известных руководству, и способных оказать нега­тивное влияние на деятельность предприятия;

• руководство раскрыло аудитору результаты оценки риска того, что промежуточная финансовая информация может быть существен­но искажена в результате мошенничества;

• руководство раскрыло аудитору известное существенное или возможное несоблюдение законодательства или нормативных актов, последствия которого должны быть рассмотрены при подготовке промежуточной финансовой информации;

• руководство раскрыло аудитору все значимые события, произо­шедшие после отчетной даты и до даты подписания заключения по обзорной проверке, которые могут потребовать внесения поправок в промежуточную финансовую информацию или раскрытия в ней сведений.

Аудитору следует получить дополнительные заявления от руко­водства в случае, если имеются вопросы, имеющие отношение к осо­бенностям бизнеса предприятия или отрасли, в которой оно функ­ционирует.

Ответственность аудитора за сопровождающую информацию.

Аудитор должен прочитать прочую информацию, которая сопро­вождает промежуточную финансовую информацию, чтобы устано­вить, противоречит ли существенно такая информация промежуточ­ной финансовой информации.

Если аудитор выявил существенное несоответствие, он должен рассмотреть необходимость внесения поправок в промежуточную финансовую или в прочую информацию. Если необходимо внести поправки в промежуточную финансовую информацию, но руково­дство отказывается их внести, аудитор должен принять решение о включении соответствующего вывода в заключение по обзорной проверке.

Если необходимо внести поправки в прочую информацию, но руководство отказывается внести такие поправки, аудитор должен принять решение о внесении в заключение по обзорной проверке дополнительного параграфа, в котором бы излагалось существен­ное несоответствие, или предпринять другие действия, например, отказать в выдаче заключения или отказаться от выполнения зада­ния.

Если факт, который привлек внимание аудитора, дает ему осно­вание полагать, что прочая информация содержит существенное ис­кажение факта, то он должен обсудить данный вопрос с руково­дством предприятия.

При чтении прочей информации с целью выявления существен­ного несоответствия внимание аудитора может привлечь явное суще­ственное искажение факта.

В ходе обсуждения с руководством предприятия аудитору следу­ет определить, достоверны ли прочая информация и ответы руково­дства на запросы аудитора, обоснованы ли различные суждения или мнения и следует ли потребовать от руководства консультации с компетентным третьим лицом, чтобы принять решение в отноше­нии явного искажения факта. Если, по мнению аудитора, необходи­мо внести поправки для корректировки существенного искажения факта, а руководство отказывается от внесения таких поправок в финансовую информацию, то аудитору следует сообщить о возникшей ситуации лицам, отвечающим за управление, или проконсульти­роваться с юристом.

Сообщение информации. В случае когда в результате выполне­ния обзорной проверки промежуточной финансовой информации внимание аудитора привлек какой-либо факт, который дает ему ос­нование полагать, что необходимо внести существенные поправки в промежуточную финансовую информацию, чтобы заключить, что она подготовлена в соответствии с применимыми принципами фи­нансовой отчетности, он должен сообщить об этом соответствующе­му руководству.

Если, по мнению аудитора, руководство не реагирует должным образом в течение разумного периода времени то ему следует про­информировать лиц, отвечающих за управление. Информация долж­на быть сообщена своевременно в устной или письменной форме. Форма представления информации зависит от ее характера и значи­мости.

Если, по мнению аудитора, лица, отвечающие за управление, так­же не реагируют соответствующим образом в течение приемлемого периода времени, то он должен рассмотреть:

• необходимость модификации отчета;

• возможность отказа от выполнения задания;

• возможность сложения с себя обязанностей по аудиторской проверке ежегодной финансовой отчетности.

Кроме того, если в результате выполнения обзорной проверки промежуточной финансовой информации внимание аудитора при­влекли факты, которые указывают на предполагаемое мошенничество или несоблюдение законодательства и нормативных актов, он дол­жен своевременно сообщить об этом руководству соответствующего уровня.

Отчет о характере, объеме и результатах обзорной проверки промежуточной финансовой информации. Аудитор должен предста­вить письменный отчет по результатам обзорной проверки, который должен включать следующие основные элементы:

• название;

• адресат;

• определение промежуточной финансовой информации, в том числе каждый отчет, содержащийся в полном или сокращенном ком­плекте финансовой отчетности, а также указание на дату или пери­од, к которым относится промежуточная финансовая информация;

• положение об ответственности руководства за подготовку и объективное представление промежуточной финансовой информа­ции в соответствии с применимыми принципами финансовой отчет­ности (в случае если промежуточная финансовая информация вклю­чает полный комплект финансовой отчетности общего назначения, которая должна дать объективную картину);

• положение об ответственности руководства за подготовку и представление промежуточной финансовой информации в соответ­ствии с применимыми принципами финансовой отчетности (во всех других случаях);

• положение об ответственности аудитора за выражение мнения о промежуточной финансовой информации на основе обзорной про­верки;

• положение о том, что:

а) обзорная проверка промежуточной финансовой информации была проведена в соответствии с международным стандартом для заданий по обзорным проверкам;

б) обзорная проверка ограничивается главным образом проведением опросов лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета и финансовый менеджмент, и выполнением аналитических и других обзорных процедур;

• положение о том, что обзорная проверка менее значительна по объему, чем аудит, проводимый в соответствии с МСА, и, следова­тельно, аудитор в результате проведения обзорной проверки не обес­печивает уверенности в том, что будут выявлены все существенные вопросы, как при аудиторской проверке, и что аудиторское мнение не выражено;

• вывод о том, привлекли ли внимание аудитора какие-либо фак­ты, дающие основание полагать, что промежуточная финансовая ин­формация не дает достоверное и объективное представление или не представлена объективно во всех существенных аспектах в соответ­ствии с применимыми принципами финансовой отчетности (включая ссылку на юридические нормы или страну происхождения принци­пов финансовой отчетности, если в качестве применимых принципов финансовой отчетности не выбраны МСФО) (если промежуточная финансовая отчетность включает полный комплект финансовой от­четности общего назначения, подготовленной в соответствии с при­менимыми принципами финансовой отчетности, чтобы дать объек­тивную картину);

• вывод о том, привлекли ли внимание аудитора какие-либо факты, дающие основание полагать, что промежуточная финансо­вая информация не подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетно­сти (включая ссылку на юридические нормы или страну происхо­ждения принципов финансовой отчетности, если в качестве при­менимых принципов финансовой отчетности не выбраны МСФО) (в иных обстоятельствах);

• дату составления отчета;

• местонахождение аудитора в стране, в которой он осуществляет практическую деятельность (или юридические нормы, согласно кото­рым аудитор осуществляет практическую деятельность);

• подпись аудитора.

Аудитор должен выразить условно-положительное или отрица­тельное мнение в случае, когда факт, привлекший его внимание, дает основание полагать, что в промежуточную финансовую инфор­мацию должны быть внесены существенные поправки для того, чтобы сделать вывод, что она подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности

В случае когда аудитор не способен завершить обзорную провер­ку, он должен сообщить в письменной форме руководству соответст­вующего уровня и лицам, отвечающим за управление, причины, по которым обзор не может быть завершен надлежащим образом. Таки­ми причинами может, в частности, выступать ограничение объема обзорной проверки, налагаемое руководством фирмы-клиента.

Если в промежуточной финансовой информации были раскрыты соответствующие сведения, то аудитор должен включить в отчет по обзорной проверке поясняющий параграф, отражающий существен­ную неопределенность в отношении событий или условий, которые вызывают значительное сомнение в способности предприятия непре­рывно продолжать свою деятельность.

Если имеет место существенная неопределенность, которая вызы­вает у аудитора значительное сомнение в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно, он должен выразить, со­ответственно, условно-положительное или отрицательное мнение.

Аудитор должен также включить в отчет по обзорной проверке па­раграф, отражающий существенную неопределенность (отличную от проблемы непрерывно действующего предприятия), привлекшую вни­мание аудитора, которая зависит от будущих событий и способна ока­зать негативное влияние на промежуточную финансовую информацию.

Документирование. Аудитор обязан подготовить документацию по обзору, которая должна быть достаточной и надлежащим образом оформленной, чтобы служить основой для выводов аудитора и обес­печить доказательство того, что обзорная проверка была проведена в соответствии с международным стандартом для заданий по обзор­ным проверкам, а также соответствующими законодательными и нормативными требованиями.