Тема 5. Определение аудиторского риска и оценка системы внутреннего контроля клиента

5.1. Оценка неотъемлемого риска

Неотъемлемый риск оценивается на основе профессионального суждения аудитора о следующих факторах:

1. На уровне финансовой отчетности:

— честность руководства, его опыт и знания (некомпетентная или недобросовестная администрация клиента может свести к нулю эффективность контрольных действий, что обусловливает высокий риск появления искажений в отчетности):

— наличие обстоятельств, оказывающих давление на руководство (например, отчетность может быть сознательно искажена под нажи­мом собственника, обладающего контрольным пакетом акций ауди­руемого лица);

— характер бизнеса клиента и отраслевые особенности (так, ве­роятность недостоверности отчетности при прочих равных условиях будет выше в организациях, чья деятельность регулируется несовер­шенными, часто изменяемыми нормативными актами. Такие изме­нения чаще происходят в законодательстве, касающемся новых от­раслей и сфер экономики).

2. На уровне сальдо счетов и класса операций:

— наличие счетов, требующих корректировки или связанных с большим объемом расчетов (так, сальдо счета резервов по сомнитель­ным долгам должно быть скорректировано после объявления банкрот­ства дебитора. При наличии большого количества подобных дебиторов И соответственно резервов повышается риск искажения отчетности):

— специфика операций (например, велика вероятность ошибок при учете финансового результата от операционной аренды, если продажная цена выше или ниже справедливой стоимости сданного в аренду актива);

— субъективность оценки сальдо счетов (например, одно и то же оборудование может иметь разные по величине оценки: батансовую стоимость, чистую продажную цену или стоимость использования. При этом возникают проблемы с определением убытков от обесцене­ния активов):

— подверженность активов потерям (так. риск появления иска­жений в результате мошенничества выше для наиболее ликвидных видов имущества);

— завершение необычных и сложных операций в конце года (очевидно, что при отсутствии подобных операций риск возникнове­ния ошибок уменьшается).

5.2. Понятие системы внутреннего контроля и определение ее риска

Предварительная оценка риска системы контроля проводится после получения представления о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны.

Система бухгалтерского учета — совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей субъекта, применяющихся в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обоб­щения и отражения результатов хозяйственных событий.

Система внутреннего контроля (СВК) — это политика и процеду­ры, принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности. Эти цели включают:

• строгое следование политике руководства;

• обеспечение сохранности активов;

• предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок;

• точность и полноту бухгалтерских записей;

• своевременную подготовку достоверной финансовой информа­ции.

Функции СВК выходят за рамки функций системы бухгалтер­ского учета. СВК включает в себя контрольную среду и процедуры контроля.

Контрольная среда представляет собой общее отношение, осве­домленность и действия руководства, относящиеся к СВК и ее зна­чимости для субъекта. Контрольная среда сама по себе не обеспечи­вает эффективности СВК, она лишь «оболочка», наполненная конкретными процедурами контроля.

Процедуры контроля — политика, процедуры и контрольная среда, созданные руководством для достижения конкретных целей субъекта. К процедурам контроля относятся:

• контроль и утверждение документов;

• проверка арифметической точности записей;

• ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведо­мостей;

• подготовка, проведение и утверждение отчетов;

• осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников;

• сравнение фактических данных со сметными;

• проведение инвентаризаций имущества;

• ограничение прямого физического доступа к активам и записям.

Аудитору необходимо получить представление:

1) о системе бухгалтерского учета для понимания:

• основных классов операций клиента,

• способа инициирования таких операций,

• значимых бухгалтерских записей, документов и счетов,

• процесса ведения учета и составления отчетности;

2) о контрольной среде — для оценки действий руководства;

3) о процедурах контроля — для разработки плана проверки. При проверке уделяется внимание только тем элементам систем

бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отно­шение к информации, используемой в ходе подготовки финансовой отчетности. Например, очень редко может возникнуть необходимость в изучении журналов инструктажа по технике безопасности, реги­страции смены охранников офиса и других подобных документов.

Эффективные системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля обеспечивают:

1) доступ к активам, записям, осуществление операций — по раз­решению руководства;

2) своевременный учет всех операций в точных суммах, на соот­ветствующих счетах в установленные отчетные периоды;

3) сопоставление учетных данных по активам с фактическими через разумные промежутки времени, принятие мер в отношении об­наруженных расхождений.

Система внутреннего контроля не может быть абсолютно эффек­тивной из-за следующих ограничений:

1. Затраты, связанные с осуществлением контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод, поэтому невозможно, например, закре­пить за каждым работником отдельного контролера, что привело бы к неоправданному увеличению расходов на оплату труда инспектиру­ющего персонала и вероятному замедлению производственных про­цессов.

2. Ориентация большей части средств контроля на текущие опе­рации не позволяет эффективно действовать в случае редких опера­ций. Так, если в штате организации нет специалиста по учету ценных бумаг, а операции с ними изредка совершаются, то велика вероят­ность того, что учетный персонал не сможет правильно оформить сделки.

3. Возможность ошибок и злоупотреблений вследствие человечес­кого фактора (недобросовестности, невнимательности или некомпе­тентности персонала).

4. Возможность неадекватности контрольных процедур вследст­вие изменения условий деятельности. К примеру, клиент специали­зировался на охранной деятельности, и контрольные действия были сосредоточены в области проверки соблюдения условий договоров, а затем было принято решение дополнительно заняться торговлей средствами самозащиты. Следовательно, прежние процедуры контро­ля уже не будут достаточными, и потребуется уделить внимание но­вому средству контроля — регулярной инвентаризации товаров.

Аудитор получает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе предыдущего опыта работы с кли­ентом и следующих процедур:

1) опрос сотрудников и изучение документации об их служебных обязанностях;

2) проверка документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) наблюдение за деятельностью и операциями клиента. Характер, сроки и объем этих процедур зависят от размера и

структуры субъекта, уровня существенности, применяемых средств контроля и их документирования, оценки неотъемлемого риска.

Оценка риска системы контроля должна быть высокой, за исклю­чением случаев, когда аудитор уверен в определении эффективности средств контроля или когда он планирует подтвердить свою низкую оценку риска их тестированием. Аудитор документирует полученное представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, а также оценку риска системы контроля и в возможно корот­кий срок информирует руководство клиента о выявленных существен­ных недостатках этим систем в письменной или устной форме.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в го­сударственном секторе часто сопряжена с дополнительными обязан­ностями, возлагаемыми на аудитора, как по поводу объема проверки, так и по поводу информирования инстанций.