6.6. Аудиторская выборка

Порядок использования процедур аудиторской выборки, а также других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудитор­ских доказательств регламентируется Международным стандартом аудита № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выбороч­ной проверки».

Аудиторская выборка представляет собой применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или класс операций, таким образом, чтобы все элементы выбор­ки имели равный шанс быть отобранными. Это позволит аудитору получить и оценить аудиторские доказательства, касающиеся некото­рых характеристик статей, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов в отношений генеральной сово­купности, из которой сделана выборка. При аудиторской выборке мо­жет использоваться статистический и нестатистический подход.

Проведение аудиторской выборки при получении аудиторских доказательств считается уместным:

• при выполнении тестов контроля, если применение средств контроля оставляет доказательство предпринятых действий (напри­мер, виза менеджера на счете-фактуре или свидетельство авториза­ции ввода данных в систему обработки данных).

• при выполнении проверок по существу — в форме детальных тестов для проверки одного или нескольких утверждений по суммам в финансовой отчетности (например, существования дебиторской за­долженности) или в целях независимой оценки показателя (напри­мер, стоимостной оценки устаревших запасов).

При проведении аудиторской выборки следует различать два ти­па рисков:

1. Риск выборки связан с возможностью того, что вывод аудитора, основывающийся на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность. Существуют два вида риска выборки:

• риск того, что при проведении тестов контроля аудитор придет к выводу, что риск средств контроля ниже фактического уровня, или при проведении тестов по существу, что существенной ошибки нет, хотя в действительности она есть. Данный тип риска оказывает влия­ние на достоверность аудита и с большой степенью вероятности мо­жет привести к недостоверному аудиторскому мнению; и

• риск того, что аудитор при проведении тестов контроля придет к выводу, что риск средств контроля выше, чем в действительности, или при проведении теста по существу придет к выводу, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее нет. Данный тип риска оказывает влияние на эффективность аудита, по­скольку он обычно приводит к дополнительной работе по рассмотре­нию первоначальных выводов.

Математическим дополнением таких рисков служит так называе­мый уровень доверия.

2. Риск, не связанный с использованием выборочного метода связан с факторами, которые заставляют аудитора сформировать ошибочный вывод по любой причине, не связанной с объемом вы­борки (применить ненадлежащие процедуры, неверно трактовать до­казательство и не обнаружить ошибку).

Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по суще­ству риск выборочного метода может быть снижен путем увеличения объема выборки, в то время как риск, не связанный с использовани­ем выборочного метода, может быть снижен путем надлежащего пла­нирования и контроля качества работы аудитора.

При разработке аудиторских процедур получения аудиторских доказательств аудитор должен определить уместные методы отбора статей для тестирования. Можно использовать следующие способы отбора статей:

а) отбор всех статей — исследование всей генеральной совокупно­сти статей, которые составляют сальдо счета или класс операций(или страту в генеральной совокупности). Стопроцентная проверка применяется чаще в случае процедур проверки по существу, чем при выполнении тестов контроля;

б) отбор всех специфических статей — отбор специфических ста­тей генеральной совокупности на основе информации о бизнесе кли­ента, предварительной оценке риска существенного искажения и ха­рактеристик генеральной совокупности. Отбор специфических статей на основании суждений зависит от уровня риска, не связанного с использованием выборки. Отбираемые специфические статьи могут включать: статьи с высокой стоимостью, или ключевые статьи; все статьи, превышающие определенную сумму; статьи для получения информации; статьи для проверки процедур. Результаты процедур, применяемых к отобранным статьям, не могут проецироваться на всю генеральную совокупность. Поэтому аудитор должен проанали­зировать потребность в получении надлежащего доказательства в от­ношении остальной части генеральной совокупности, если она явля­ется существенной;

в) формирование аудиторской выборки. Аудиторскую выборку можно применить к сальдо по счетам или классам операций. Выбо­рочная проверка может быть проведена с использованием статисти­ческого или нестатистического подходов.

Выбор метода зависит от уровня аудиторского риска и эффектив­ности аудита. При этом аудитор должен удостовериться в том, что используемые методы достоверны с точки зрения получения доста­точного и уместного аудиторского доказательства для реализации це­лей тестирования.

Порядок формирования аудиторской выборки включает проведе­ние следующих процедур:

1. Выбор подхода к разработке аудиторской выборки

Решение об использовании статистической или нестатистической выборки будет зависеть от того, какой способ будет наиболее эффек­тивен для получения достаточных и уместных аудиторских доказа­тельств в конкретных обстоятельствах.

Статистическая выборка означает такой подход к выборке, кото­рый имеет следующие характеристики:

• случайный отбор элементов;

• использование теории вероятности для оценки результатов вы­борки, в том числе для оценки риска выборочного метода.

Подход к выборке, который не соответствует характеристикам статистической выборки, называется нестатистической выборкой.

2. Разработка (построение) аудиторской выборки

При построении аудиторской выборки аудитор должен прини­мать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокуп­ности, на основе которой составляется выборка.

На данном этапе необходимо осуществить:

• анализ конкретных целей, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей;

• анализ характера искомых аудиторских доказательств и воз­можных условий, связанных с ошибками, или других характеристик для определения ошибки и генеральной совокупности, используемой для выборки;

• анализ условий, представляющих собой ошибку, исходя из це­лей теста для включения в прогнозные ошибки только тех условий, которые релевантны с точки зрения целей теста;

• предварительную оценку уровня ошибки, которую предполага­ется обнаружить применительно к проверяемой генеральной сово­купности (при проведении тестов контроля и процедур проверок по существу), а также предварительную оценку уровня риска средств контроля (при проведении тестов контроля).

Определение генеральной совокупности

Генеральная совокупность — вся совокупность данных, из которых делается выборка и в отношении которых аудитор предполагает сде­лать выводы. Например, все статьи, включенные в сальдо счета или класс операций, представляют собой генеральную совокупность. Ге­неральная совокупность может быть разделена на страты или подсо­вокупности, при этом каждая страта рассматривается отдельно.

Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокуп­ность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно проверке подлежит совокупность элементов, которые соот­ветствуют сальдо или обороту по определенному счету.

При разработке аудиторской выборки важно обеспечить умест­ность и полноту генеральной совокупности.

Стратификация

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор прово­дит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (денеж­ная стоимость, срок возникновения и т. д.). Цель стратификации состо­ит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым — в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода. Подсовокупности должны быть определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог при­надлежать только одной страте. Результаты процедур, применяемых к какой-либо выборке элементов в рамках одной страты, могут распро­страняться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору потребу­ется проанализировать риск и существенность в отношении любых иных страт, которые составляют всю генеральную выборку.

При тестировании по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин наиболее эффективным подходом к определению элементов выборки является выборка, взвешенная по стоимости (определение элементов выборки как отдельных денеж­ных единиц). Это ориентирует аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказы­ваются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Такой подход обычно используется в сочетании с систем­ным методом формирования выборки.

3. Определение объема выборки

На данном этапе аудитор должен установить риск выборки (или доверительную вероятность), предельно допустимую ошибку и рас­считать ожидаемую (теоретическую) ошибку выборки, определяю­щую риск выборки.

Размер выборки определяется величиной риска, который аудитор считает допустимым. Следует проанализировать, снижен ли риск вы­борочного метода до приемлемо низкого уровня. Уровень риска вы­борочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влия­ние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять ауди­тор, тем больше необходимый объем выборки. Снижение размера выборки возможно, если аудитор предполагает, что проверяемая ин­формация свободна от ошибок.

Размер допустимой ошибки устанавливается на стадии планирова­ния выборки исходя из степени существенности. При проверке внут­реннего контроля — это максимально возможная степень отклонения от определенных контрольных действий. При проверке по сущест­ву — это максимально допустимая ошибка по генеральной совокупно­сти (сальдо счетов), которая является приемлемой для аудитора.

Понятие ожидаемой ошибки применяется в том случае, если у аудитора существует предположение о том, что в генеральной совокупности содержится существенная ошибка. В этом случае ему следует увеличить число элементов выборочной совокупности, чтобы убедиться в том, что общая величина этих ошибок не превышает размер допустимой ошибки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математиче­ской статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора с учетом обстоятельств.

4. Отбор статей для выборки (элементов выборки)Элементы выборки представляют собой отдельные статьи, состав­ляющие генеральную совокупность, например, чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с бан­ковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо дебиторов.

Отбор производится исходя из того, что все- элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными.

При статистической выборке статьи отбираются случайным обра­зом. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опи­рается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов относи­тельно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформиро­вать репрезентативную выборку путем отбора статей выборки, обла­дающих характеристиками, типичными для генеральной совокупно­сти. Выборка должна быть сформирована таким образом, чтобы была исключена предвзятость. Основным методом отбора статей для выборки является использование таблиц случайных чисел, системно­го отбора или случайного отбора.

Проведение аудиторской процедуры

Аудитор должен проводить аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье. Если ото­бранная статья не подходит для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какой-либо замещающей статье. Если аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранной статье, то применительно к данному элементу могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры. Если альтернативные процедуры по отношению к отобранной статье не мо­гут быть выполнены, то статья считается содержащей ошибку.