3.4. Мошенничество и ошибки.

Обязанности и поведение аудитора по рассмотрению случаев мо­шенничества в процессе аудита финансовой отчетности регулирует Международный стандарт аудита № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности».

При планировании и выполнении аудита, с тем чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества.

Искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок. Ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, который лежит в основе действия и влечет за собой искажение финансовой отчетности.

Ошибки — это неумышленные искажения, допущенные в финан­совой отчетности. К ним относятся:

1. ошибки при сборе или обработке данных, на основании кото­рых составлялась финансовая отчетность;

2. неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов;

3. ошибки в применении принципов бухгалтерского учета, относя­щихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Мошенничество — это преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководства, лиц, осуще­ствляющих управление, служащих или третьих лиц с помощью об­мана для извлечения несправедливых или незаконных выгод. Тер­мин «мошенничество» — широкое юридическое понятие, однако ау­дитор рассматривает только те факты мошенничества, которые являются причиной возникновения существенных искажений фи­нансовой отчетности.

Мошенничество со стороны руководства — это мошенничество, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководите­лей или лиц, осуществляющих управление. Мошенничество со сто­роны сотрудников — мошенничество, совершенное лицами из числа сотрудников компании. В каждом из этих случаев может присутст­вовать сговор как среди сотрудников предприятия, так и с третьими лицами.

Существует два типа преднамеренных искажений:

1. искажения, возникающие в процессе недобросовестного состав­ления финансовой отчетности. Недобросовестное составление финансовой отчетности является следствием следующих действий:

1. манипуляция, фальсификация (в том числе подделка докумен­тов), изменение учетных записей или документов, на основании ко­торых составляется финансовая отчетность;

2. преднамеренное сокрытие или пропуск информации о событи­ях, хозяйственных операциях, а также другой существенной инфор­мации.

3. преднамеренное нарушение принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или рас­крытию.

2. искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов. Присвоение имущества является следствием воровства активов, принадлежащих субъекту, и часто совершается его сотрудниками в сравнительно небольших и незначительных суммах. Присвоение активов может быть осуществлено различными спо­собами, в том числе:

1. присвоения денежных средств;

2. присвоения материальных активов и интеллектуальной собст­венности;

3. инициирования оплаты субъектом несуществующих товаров или услуг;

4. использования активов, принадлежащих субъекту, для личных целей.

Присвоение активов часто сопровождается представлением ложных или вводящих в заблуждение отчетов или других документов для со­крытия недостачи активов или их несанкционированного залога.

Мошенничество подразумевает наличие мотивации или давления, а также осознаваемых возможностей для его совершения и некоторо­го обоснования таких действий. Недобросовестное составление фи­нансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство субъекта под воздействием внешних или внутренних факторов жела­ет достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти внутренний контроль, например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недостатки в работе внутреннего контроля.

Ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мо­шенничества возлагается на лиц, осуществляющих управление и ру­ководство фирмы-клиента. Ответственность указанных лиц зависит от организационной структуры и внутренних регламентирующих до­кументов. Лица, осуществляющие управление, обязаны осуществлять надзор за действиями руководства. Последнее, в свою очередь, обя­зано установить и поддерживать внутренний контроль, с тем, чтобы обеспечить разумную уверенность в надежности финансовой отчет­ности, а также соблюдении действующих законов и нормативных актов. Руководство субъекта обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, которые обеспечивают мак­симальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффек­тивной деятельности субъекта.

Аудитор не несет и не может нести ответственности за предот­вращение фактов мошенничества и ошибок. Тем не менее, проведе­ние ежегодного аудита может способствовать сокращению искажений в финансовой отчетности.

В связи с присущими аудиту ограничениями существует неиз­бежный риск того, что некоторые существенные искажения финансо­вой отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в соответствии с МСА.

Риск необнаружения существенных искажений в результате мо­шенничества выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, поскольку мошенничество может включать сложные и тща­тельно организованные схемы, разработанные для сокрытия таких фактов (подделка документов, преднамеренное неотражение хозяйст­венных операций или преднамеренное искажение фактов, предостав­ляемых аудитору).

Риск необнаружения существенных искажений в результате мо­шенничества со стороны руководства выше риска необнаружения су­щественных искажений, которые являются результатом мошенниче­ства со стороны сотрудников, так как положение, которое занимает руководство, позволяет манипулировать бухгалтерскими записями и недобросовестно представлять финансовую информацию. Руковод­ство определенного уровня может воспользоваться своим положени­ем и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвра­щения аналогичных фактов мошенничества сотрудниками, например, отдать распоряжение отразить в учете некорректную операцию или сокрыть ее. Руководство может использовать сотрудников для совер­шения мошенничества, не осведомляя их об этом, или воспользо­ваться их помощью для этого.

Аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая возможность того, что существенные искажения, являющиеся результатом мошенничества, могут существовать, несмотря на предыдущий опыт работы аудитора с субъектом, а также несмотря на честность руководства и лиц, отве­чающих за управление. Тем не менее если аудитор не получил дока­зательства обратного, он имеет право воспринимать записи и доку­менты как подлинные.

С целью выражения аудиторского мнения о существенных иска­жениях финансовой отчетности, возникающих в результате мошен­ничества, в ходе аудиторской проверки предполагается выполнение следующих действий.

Обсуждение внутри аудиторской группы. При планировании ау­дита партнеру необходимо провести обсуждение внутри группы ау­диторов. Целью обсуждения является рассмотрение вероятности то­го, что финансовая отчетность субъекта может быть подвержена су­щественным искажениям в результате мошенничества.

Процедуры оценки риска. С целью выявления рисков существен­ных искажений, которые являются результатом мошенничества, ау­дитор должен выполнить следующие процедуры:

1. направить запросы руководству, лицам, отвечающим за управ­ление, и другим лицам для получения информации о том, как осу­ществляется надзор лицами, отвечающими за управление, за органи­зацией процесса выявления рисков мошенничества и реагированием на такие риски как внутри предприятия, так и в системе внутренне­го контроля, установленной руководством финансовой отчетностью, отвечающим содержанию вопросов, которые необходимо обсудить аудитору и руководству; В ходе изучения деятельности субъекта и его среды аудитор дол­жен сделать запросы руководству, чтобы:

1. понять оценку риска того, что финансовая отчетность может со­держать существенные искажения, обусловленные мошенничеством;

2. понять процесс выявления рисков мошенничества и реагирова­ния на такие риски, организованный руководством;

3. понять пути сообщения руководством лицам, осуществляющим управление предприятием, о процессе выявления рисков мошенниче­ства и реагирования на такие риски;

4. получить представление о сообщении руководством сотрудни­кам предприятия информации о взглядах на деловые отношения и этическое поведение.

Характер, объем и периодичность оценок связаны с пониманием аудитором контрольной среды предприятия.

Аудитор должен сделать запросы руководству, службе внутренне­го аудита и другим лицам за пределами предприятия, чтобы опреде­лить, известно ли им о существующих, предполагаемых или подозре­ваемых фактах мошенничества на предприятии.

Запросы аудитора руководству фирмы-клиента могут предоста­вить полезную информацию о риске существенных искажений в фи­нансовой отчетности в результате мошенничества сотрудников пред­приятия. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мо­шенничества руководства. Помимо запросов, направленных руковод­ству, аудитор может направить запросы другим лицам на предпри­ятии с целью получения дополнительной информации о фактах мо­шенничества или подозрениях в совершении мошенничества. К этим лицам относятся:

1. технический персонал, не участвующий непосредственно в про­цессе подготовки финансовой отчетности;

2. сотрудники, обладающие различными полномочиями;

3. сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и реги­страции группы необычных операций, и лица, осуществляющие над­зор и контроль за данными сотрудниками;

4. юрисконсульты предприятия;

5. руководитель отдела по этике;

6. лица или группа лиц, на которых возложены обязанности по рассмотрению заявлений о мошенничестве.

Аудитор на основе своего профессионального суждения должен определить лиц, которым будут направлены данные запросы, а также вопросы, включаемые в запрос.

При оценке ответов на запросы руководству субъекта аудитор ис­ходит из позиции профессионального скептицизма, учитывая тот факт, что руководство, в отличие от сотрудников предприятия, нахо­дится в более привилегированном положении, которое позволяет со­вершить мошеннические действия.

Аудитор должен сделать запросы лицам, осуществляющим управ­ление, для того чтобы:

• узнать их мнение о подверженности деятельности предприятия мошенничеству со стороны руководства, об адекватности системы внутреннего контроля по снижению рисков мошенничества, а также компетентности и порядочности руководства;

• определить, известны ли любые существующие, предполагаемые и подозреваемые факты мошенничества, которые оказывают влияние на деятельность предприятия.

Аудитор направляет запросы лицам, осуществляющим управле­ние, с тем, чтобы подтвердить ответы, полученные на запросы от ру­ководства. Если ответы на запросы противоречат друг другу, то ау­дитору следует получить дополнительные доказательства для разре­шения таких противоречий. Запросы аудитора лицам, отвечающим за управление, также способны помочь в выявлении рисков существен­ных искажений, обусловленных мошенничеством.

2. рассмотреть факторы риска мошенничества. В процессе получения представления о деятельности предпри­ятия и его среды, включая внутренний контроль, аудитор должен оценить, свидетельствует ли полученная информация о наличии фактов мошенничества. Возможность сокрытия фактов мошенничества намного усложня­ет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о дея­тельности субъекта и его среде, включая сведения о внутреннем кон­троле, аудитор может определить события или условия, которые да­ют возможность совершения мошенничества или указывают на мотивы или обстоятельства мошенничества. Такие события или ус­ловия называются факторами риска мошенничества.

Факторы риска мошенничества не всегда указывают на наличие мошеннических действий. Наличие этих факторов может изменить оценку аудитором риска существенных искажений.

Факторы риска мошенничества различны по значимости. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при опре­делении того, имеются ли факторы риска мошенничества и следует ли их учитывать при оценке рисков существенных искажений фи­нансовой отчетности, обусловленных мошенничеством.

Характеристики величины, сложности структуры и формы собст­венности субъекта в значительной мере влияют на рассмотрение применяемых факторов риска мошенничества.

3. рассмотреть любые необычные или неожиданные взаимосвязи, которые были выявлены при выполнении аналитических процедур;

При выполнении аналитических процедур, с тем чтобы получить понимание деятельности субъекта и его среды, включая внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть необычные или неожиданные взаимосвязи, которые свидетельствуют о наличии риска существен­ных искажений, являющихся результатом мошенничества.

Аналитические процедуры могут быть полезны при выявлении необычных операций, событий, сумм, показателей или тенденций, которые указывают на вопросы в финансовой отчетности или выво­дах аудитора. Если в результате сравнения прогнозируемых сумм с фактическими суммами или с показателями, рассчитанными на ос­нове фактических сумм, аудитор выявил необычные или неожидан­ные взаимосвязи, он учитывает такие результаты при оценке риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством.

4. рассмотреть другую информацию, которая может помочь в вы­явлении рисков существенного искажения, являющихся результатом мошенничества.. В дополнение к информации, полученной в результате примене­ния аналитических процедур, аудитору необходимо рассмотреть дру­гую информацию о деятельности предприятия и его среде, включая внутренний контроль. Это может быть полезно при выявлении риска существенного искажения, обусловленного мошенничеством. Данная информация может быть получена:

1. в результате обсуждения, проведенного среди членов аудитор­ской группы, в отношении подверженности финансовой отчетности существенным искажениям, обусловленным мошенничеством;

2. в ходе процесса принятия и сохранения клиента;

3. при выполнении других заданий для данного предприятия.

Определение и оценка риска существенного искажения. При определении и оценке риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финан­совой отчетности в отношении классов операций, сальдо счетов и раскрываемых сведений аудитор должен определить и оценить риск существенных искажений, которые являются результатом мо­шенничества.

Оцененные риски, которые могут повлечь за собой существенные искажения, обусловленные мошенничеством, являются значимыми рисками. В отношении данных рисков аудитор должен оценить раз­работанные субъектом средства контроля, в том числе надлежащие контрольные действия, и установить, были ли они реализованы.

Ответные действия на риск существенных искажений, которые являются результатом мошенничества. Аудитор должен определить реакцию, разработать и выполнить аудиторские процедуры, характер, сроки и объем своей работы, исходя из оцененного уровня риска суще­ственного искажения, обусловленного мошенничеством. В соответствии с МСА 330, аудиторскими процедурами, наиболее соответствующими «значимым» рискам, являются процедуры проверки по существу.

Аудитор должен:

1. рассмотреть процесс назначения и надзора за персоналом;

2. рассмотреть учетную политику, применяемую субъектом;

3. учесть элемент непредсказуемости при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.

При обнаружении обстоятельств, указывающих на возможные существенные искажения финансовой отчетности, которые являют­ся результатом мошенничества, аудитор должен:

1. рассмотреть необходимость пересмотра оценки аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и опреде­лить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, соответствующих оцененному риску существенных искажений, которые являются результатом мошенни­чества (в соответствии с МСА 330 «Процедуры, применяемые аудитором, исходя из оцененного уровня риска»).

2. определить, является ли обнаруженное искаже­ние финансовой отчетности признаком совершения мошенничества. Если искажение финансовой отчетности является или может являть­ся результатом мошенничества, то следует:

1. рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы ау­дита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства;

2. проанализировать причастность к мошенническим действиям определенного лица или круга лиц с учетом их положения в органи­зационной структуре фирмы-клиента.

Если аудитор подтверждает либо отказывается сделать вывод о том, была ли финансовая отчетность существенно искажена в ре­зультате мошенничества и ошибок, он должен рассмотреть влияние этого на результаты аудита в соответствии с требованиями МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности».

Аудитор должен документально оформить установленные в ходе проверки факторы риска мошенничества, а также дополнительные аудиторские процедуры, направленные на их установление.

Заявления руководства

Аудитору следует получить письменные заявления от руковод­ства субъекта, в которых оно:

1. подтверждает свои обязанности по разработке и внедрению системы внутреннего контроля, предназначенной для предотвраще­ния и обнаружения фактов мошенничества;

2. дает оценку риска того, что финансовая отчетность может со­держать существенные искажения, возникшие в результате мошенни­чества;

3. раскрывает факты, относящиеся к мошенничеству, или имею­щиеся подозрения в совершении мошенничества, которые оказывают влияние на деятельность субъекта, с участием руководства, сотруд­ников внутреннего контроля или других лиц, мошеннические дейст­вия которых существенно влияют на финансовую отчетность;

4. раскрывает аудитору все установленные факты мошенничества или имеющиеся подозрения в совершении мошенничества, которые влияют на финансовую отчетность предприятия и о которых сооб­щили сотрудники предприятия, бывшие сотрудники, аналитики, управляющие или другие лица.

В связи со сложностью выявления фактов мошенничества и оп­ределения существенных искажений финансовой отчетности, кото­рые возникли в результате таких действий, аудитору важно полу­чить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору результаты оценки руководством риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искаже­ния как следствие мошеннических действий, а также информацию о существующих, предполагаемых или подозреваемых фактах мошен­ничества, которые могут отрицательно повлиять на деятельность предприятия.

Сообщение информации об обнаружении фактов мошенничества

Руководству и лицам, осуществляющим управление Если аудитор обнаружил факт мошенничества или получил ин­формацию о возможности совершения мошенничества, он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству субъекта соот­ветствующего уровня.

При получении доказательств мошеннических действий или воз­можности совершения мошенничества аудитор должен своевременно сообщить об этом руководству соответствующего уровня. Аудитор должен сообщить об этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной струк­туры субъекта). Определение соответствующего уровня руководства также является вопросом профессионального суждения и зависит от таких факторов, как вероятность сговора или характер и размер предлагаемого мошенничества.

Если аудитор обнаружил факт мошенничества, к которому причастны руководство, сотрудники, выполняющие важные функции по внутреннему контролю, другие лица, мошеннические действия, со стороны которых привели к существенным искажениям финансовой отчетности, он должен своевременно сообщить информацию об этом лицам, отвечающим за управление (как в устной, так и письменной форме).

Если аудитор обнаружил факты мошенничества, совершенного руководством высшего уровня, или факты мошенничества, оказываю­щие существенное влияние на финансовую отчетность, он должен своевременно сообщить об этом, рассмотрев необходимость инфор­мирования, в письменном виде. Если у аудитора возникло подозре­ние в совершении мошенничества руководством субъекта, аудитор должен сообщить о таких подозрениях лицам, отвечающим за управ­ление, а также обсудить с ними характер, сроки и объем процедур, необходимых для завершения аудита.

Если аудитор сомневается в порядочности руководства и лиц, от­вечающих за управление, то ему следует получить юридическую консультацию для определения дальнейшего плана действий.

На начальном этапе аудита аудитор должен достичь понимания с лицами, отвечающими за управление, в отношении характера и объема сообщения о фактах мошенничества, совершенных сотруд­никами, иными, нежели руководство, которые не приводят к сущест­венным искажениям.

Аудитор должен сообщить руководству соответствующего уров­ня и лицам, отвечающим за управление, о существенных недостат­ках в разработке и внедрении внутреннего контроля, в части, отно­сящейся к предотвращению или обнаружению фактов мошенниче­ства, привлекших внимание аудитора во время проведения аудита.

Вопросы аудита, имеющие значение для управления и подлежа­щие сообщению лицам, отвечающим за управление, включают ин­формацию о выявленных рисках существенного искажения вследствие мошенничества, существенных недостатках в области внутренне­го контроля, процедурах оценки риска руководством субъекта.

Аудитор должен определить вопросы мошенничества, которые не­обходимо обсудить с лицами, отвечающими за управление субъек­том. К таким вопросам могут быть отнесены:

1. вопросы характера, объема и периодичности проведения оценки руководством средств контроля, предназначенных для предотвраще­ния и обнаружения мошенничества, и риска того, что финансовая отчетность может содержать искажения;

2. неспособность руководства обнаружить существенные недостат­ки внутреннего контроля;

3. неспособность руководства принять соответствующие меры при обнаружении фактов мошенничества;

4. аудиторская оценка контрольной среды субъекта, включая оценку компетентности и порядочности руководства;

5. действия руководства, свидетельствующие о недобросовестном составлении финансовой отчетности, такие как выбор и применение руководством учетной политики, попытка руководства ввести в за­блуждение пользователей финансовой отчетности относительно фи­нансовых результатов деятельности предприятия;

6. вопросы, касающиеся адекватности и полноты санкционирова­ния операций, которые являются необычными в деятельности пред­приятия.

Органам регулирования и правоохранительным органам Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию о клиенте, в том числе о мошенни­честве третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных за­конодательством, информация об обнаруженных фактах мошенничест­ва сообщается органам регулирования и правоохранительным органам. Неспособность аудитора продолжить аудиторское задание. Если в результате осуществления вышеприведенных процедур аудитор приходит к выводу о невозможности продолжения аудита по причи­не искажения финансовой отчетности, что является результатом мо­шенничества, то аудитор должен:

• учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, сообщить информацию об искажениях в результате мошенничества лицу или лицам, назначив­шим аудитора, или в установленных законодательством случаях — ор­ганам регулирования и правоохранительным органам;

• рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

• обсудить с руководством и представителями собственника фир­мы-клиента отказ от задания и причины этого отказа;

• проанализировать профессиональные и юридические требова­ния для сообщения об отказе от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установлен­ных случаях — органам регулирования и правоохранительным ор­ганам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ко­торые ставят под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:

• при обнаружении фактов мошенничества клиент не осуществ­ляет необходимых ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если мошенничество не является существенным для финансовой отчетности;

• аудитор считает, что оцененный уровень риска существенных искажений в результате мошенничества и результаты проведенных тестов указывают на значительную вероятность существенных зло­употреблений;

• у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или лиц, осуществляющих управление.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходи­мость соблюдения требований законодательства, аудитору целесооб­разно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий, включая возможность сообщения о данном факте, акционерам, управляющим и другим лицам.

Аудитору следует документально оформить результаты рассмот­рения в ходе аудита случаев мошенничества. Документально должны быть оформлены:

1. значимые выводы, сделанные в результате обсуждения членами аудиторской группы вопроса о подверженности финансовой отчетно­сти субъекта существенным искажениям, обусловленным мошенниче­ством;

2. выявленные и оцененные риски существенных искажений, яв­ляющихся результатом мошенничества, на уровне финансовой отчет­ности и предпосылок подготовки финансовой отчетности;

3. ответные процедуры аудитора, исходя из оцененного уровня риска существенных искажений, которые являются результатом мо­шенничества, на уровне финансовой отчетности и предпосылок под­готовки финансовой отчетности; а также характер, сроки и объем ау­диторских процедур и их взаимосвязь с оцененным уровнем риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством, на уров­не предпосылок финансовой отчетности;

4. результаты проведения аудиторских процедур, включая проце­дуры, разработанные в ответ на риск несоблюдения руководством рекомендаций внутреннего контроля;

5. сообщения о фактах мошенничества руководству, лицам, отве­чающим за управление, управляющим и другим лицам.

В случае если аудитор предполагает, что риск существенных ис­кажений, которые являются результатом мошенничества, связан с признанием дохода, не соответствующего обстоятельствам задания, следует документально оформить причины, обосновывающие данное предположение.

При проведении аудита предприятий государственного сектора необходимо учитывать требования законодательных актов, постанов­лений, инструкций и директив министерств, касающихся выявления фактов мошенничества и ошибок. Использование общественных де­нежных средств предполагает, что вопросам мошенничества в ходе проведения аудита будет уделено особое внимание.