"Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2012

Международные стандарты финансовой отчетности

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Т.В.Морозова предисловие

Финансовая отчетность является источником информации и основой понимания хозяйственных процессов организации. Бухгалтерский учет использует свои специфические приемы, которые не применяются в других видах учета. Это совокупность логически взаимозависимых обобщенных понятий, комплекс профессиональных взглядов и идей, которые направлены на структурирование и упорядочение практических решений, направленных на повышение экономического обоснования учетных операций, отражающих хозяйственную деятельность организации, логическим результатом которой является финансовая отчетность. Понимание логики обработки учетной информации и формирования показателей финансовой отчетности является важным при оценке бизнеса в целом и принятии финансовых, управленческих решений, планировании.

Финансовые отчеты в разных странах имеют в целом одинаковую смысловую нагрузку, но порядок их составления различен. В некоторых странах порядок, принципы составления, раскрытия учетной информации в отчетности регламентируются на законодательном уровне, в других большая инициатива принадлежит составителю. Поэтому финансовая отчетность, составленная субъектами экономической деятельности, может быть различной как по внешнему формату, так и по внутреннему содержанию, а если точнее, то по порядку представления и раскрытия предлагаемой информации. Для гармонизации национальных систем бухгалтерского учета национальными учетными законодательствами многих стран были предприняты меры по их сближению. Такими базисными основами могут являться международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), общепринятые принципы учета США (US Generally Accepted Accounting Principles - US GAAP). Безусловно, для бизнеса такая гармонизация, а иногда и стандартизация, представляется предпочтительнее, чем хаотичный подход к составлению отчетности.

Конечным "продуктом" бухгалтерского учета является финансовая отчетность. Основным бухгалтерским отчетом в российской практике является Бухгалтерский баланс. В международных стандартах - Отчет о финансовом положении организации. Это не только разные названия, но и разные подходы к интерпретации, оценке и отражению учетной информации. При этом их внешний формат может быть абсолютно идентичным, поскольку с 1495 г. в активе баланса отражаются активы, а в пассиве баланса - их источники, помимо этого, суммы активов и их источников в денежном выражении должны быть одинаковы.

Бухгалтерский учет - это фундаментальная наука, сложившаяся в XIX в., которая берет свое начало из математики, поэтому в учете все должно быть логично и последовательно. Принцип двойной записи, предложенный Лукой Пачоли, - основа бухгалтерского учета.

В теории российского учета это формулируется так: каждая хозяйственная операция отражается на взаимосвязанных счетах, по дебету одного счета и по кредиту другого в одной и той же сумме. Смысловая нагрузка этого определения полностью соответствует международной практике.

В международных стандартах финансовой отчетности информация должна быть классифицирована как активы, обязательства и капитал. Эта классификация имеет принципиально важное значение, так как является информационной составляющей отчета о финансовом положении организации (бухгалтерского баланса).

Отчет о финансовом положении (Бухгалтерский баланс)

Актив	Пассив
Активы	Капитал. Обязательства
Валюта баланса по активу = Валюта баланса по пассиву

Все элементы финансовой отчетности взаимосвязаны между собой. Классическая формула:

Активы = Капитал + Обязательства.

Так, если, например, организация получила банковский кредит, то увеличилась сумма денежных средств (активов) и одновременно увеличилось обязательство перед кредитной организацией по погашению кредита. Поскольку увеличение произошло на одну и ту же сумму, то сохранится равенство между валютой баланса по активу и валютой баланса по пассиву. При погашении дебиторской задолженности денежными средствами произойдут изменения только в структуре активов, так как дебиторская задолженность и денежные средства являются активами, а изменение произойдет на одну и ту же сумму. В результате дебиторская задолженность уменьшится, денежные средства увеличатся, а валюта баланса не изменится.

В российской практике для перераспределения информации в балансе больше во внимание принимается сальдо конечное по счетам. Так, информация, отражаемая как дебетовое сальдо по счету, указывается в активе баланса, а информация, отражаемая по счету как кредитовое сальдо, - в пассиве баланса. Исключение составляют счета по учету финансового результата: 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Дебетовое сальдо по этим счетам, которое представляет собой убыток, отражается не в активе, а в пассиве баланса, в разделе "Капитал", с отрицательным значением, тем самым уменьшая валюту баланса. Это не только российская практика отражения финансового результата, но и общепринятая международная практика.

Бухгалтерский баланс

Актив	Пассив
Дебетовое сальдо по синтетическим счетам, за исключением дебетового сальдо счетов по учету финансового результата	Кредитовое сальдо по синтетическим счетам и дебетовое сальдо со знаком "минус" по счетам финансового результата
Валюта баланса по активу = Валюта баланса по пассиву

Таким образом, в российских стандартах не придается столько значения классификации учетной информации на активы, обязательства и капитал, как в МСФО. Эти термины неоднократно упоминаются в законодательных и нормативных документах, например в положениях по бухгалтерскому учету. При этом как такового определения понятий "актив", "обязательство" и "капитал" в законодательстве нет. Определения и базовые принципы из МСФО в российские нормативные документы переносятся в несколько усеченном варианте и, таким образом, теряют свою исходную смысловую нагрузку. Например, если рассматривать списание из активов основного средства, не приносящего экономическую выгоду. В ПБУ 6/2001"Учет основных средств" указано, что актив должен приносить экономическую выгоду в будущем. Вопрос - когда и наступит ли это "светлое будущее"? При споре с налоговым органом, который будет отстаивать налоговую базу по налогу на имущество, определяемую по данным бухгалтерского учета, трудно будет трактовать четко неопределенное положениеПБУ. При отсутствии определений элементов финансовой отчетности в российской практике составители отчетности апеллируют непосредственно к содержательной части отчетов, рекомендуемой Министерством финансов РФ. Все статьи, отражаемые в активе баланса, являются активами, в пассиве баланса - обязательствами и капиталом. Это принудительное требование может привести к некоторым казусам.

Например, в недавнем прошлом по российским стандартам в активе отражались убытки, которые увеличивали валюту баланса. Отсутствие определений активов, обязательств и капитала в российской практике в некотором роде понятно, поскольку их введение может привести к достаточно существенным последствиям в процедуре отражения информации в отчетности. Для многих организаций будет "ударом", когда часть активов, традиционно признаваемых таковыми в российской практике, придется вывести в капитал, при этом часть капитала - в обязательства, а часть обязательств - в капитал. Помимо этого, придется ежегодно тестировать реклассифицированные объекты. Тем не менее, по нашему мнению, такая процедура просто необходима, поскольку это норма международной практики по гармонизации отчетов. В учебном пособии представлена задача "Сравнительный анализ признания элементов финансовой отчетности по российским стандартам учета и МСФО" по итогам гл. 2 "Принципы подготовки финансовой отчетности". Решение этой задачи может помочь обучающимся сориентироваться в особенностях признания активов, обязательств и капитала по российским стандартам и МСФО.

Учетная информация отражается на счетах бухгалтерского учета. В некоторых странах коды и названия синтетических счетов носят обязательный характер. К таким странам, например, относится Россия. Во многих странах ЕС дана возможность изменять коды и названия счетов. В США план счетов носит рекомендательный характер и представляет собой перечень разделов, для которых могут открываться счета. Разделы следующие: 1) активы; 2) обязательства; 3) капитал; 4) доходы; 5) расходы; 6) налоги. Организации самостоятельно формируют индивидуальный план счетов, группируя их в разделы. Коды и названия счетов, названия разделов могут быть индивидуальны.

В международных стандартах финансовой отчетности нет никаких указаний на порядок ведения бухгалтерского учета и формирования плана счетов. Эти вопросы находятся вне сферы вопросов, рассматриваемых в МСФО, равно как и порядок ведения налогового учета. Налоговый учет регламентируется национальным налоговым законодательством каждой страны. В МСФО рассматриваются только вопросы, связанные с порядком отражения информации в финансовой отчетности при различиях бухгалтерского и налогового учета, - IAS 12"Налоги на прибыль".

При трансформации отчетности, составленной по национальным учетным стандартам, в формат международных стандартов финансовой отчетности необходимо разработать план счетов, который учитывал бы все требования по детализации и раскрытию информации в соответствии с МСФО. Для разработки такого плана счетов за основу, как правило, берется план счетов US GAAP, который отличается гибкостью и вариабельностью. Коды и названия счетов не принципиальны. Принципиальна детализация информации. Например, в российской практике учета не предусмотрены синтетические счета для отражения объектов основных средств, предназначенных для продажи, инвестиционной недвижимости и т.п. Все эти объекты будут учитываться на счете 01 "Основные средства". При разработке индивидуального плана счетов, соответствующего требованиям по детализации информации в соответствии с МСФО, вышеперечисленные объекты и множество других необходимо учитывать обособленно. Кроме этого, необходимо предусмотреть и установить зависимость между счетами, на которых учитывается информация, и индивидуальной финансовой отчетностью по разделам и строкам. В целом такая процедура называется мэппинг (Mapping).

При разработке индивидуального плана счетов необходимо учесть различия в классификации счетов в российской и международной практике. В российской практике и практике некоторых постсоветских стран счета классифицируются как активные, пассивные и активно-пассивные. В теории других стран счета представляются как активные и пассивные. Это не принципиально, но для пользователей (в основном для руководителей-иностранцев), не привыкших к множеству активно-пассивных счетов, считывание учетной информации представляет определенные трудности. На самом деле обойтись вообще без активно-пассивных счетов невозможно. Например, при выявлении финансового результата. Даже если для убытков и прибылей по операциям предусмотреть отдельные счета (для убытков активный, для прибылей пассивный), то в итоге все равно надо будет посчитать финансовый результат. Можно списать счет убытков на счет прибылей, можно счет прибылей - на счет убытков. Тогда кумулятивный счет после списания будет представлять активно-пассивный счет. Есть и другой вариант. Счет убытков и счет прибылей списывают на отдельный счет выявления финансового результата. Он тоже будет активно-пассивный. Таким образом, по нашему мнению, наличие других активно-пассивных счетов в индивидуальном плане счетов вполне допустимо.

В международной практике также есть иная классификация счетов. Так, счета делятся на постоянные и временные или на постоянные, временные и транзитные. Постоянные счета имеют второе название - балансовые. В российской теории бухгалтерского учета такая классификация не упоминается, но это не значит, что таких типов счетов в российской практике нет. Так, под постоянными (балансовыми) счетами понимаются счета, которые отражаются в бухгалтерском балансе. Они могут иметь сальдо начальное на начало периода и сальдо конечное на конец отчетного периода, которое, собственно, и отражается в балансе. Транзитные счета не имеют сальдо начального на начало периода, сальдо конечное по транзитным счетам списывается на временные счета. Временные счета не имеют сальдо начального на начало периода, а сальдо конечное списывается на постоянный счет. В российском Планесчетов счета, которые можно классифицировать как постоянные, - все, которые отражаются в бухгалтерском балансе. К транзитным можно отнести счета по учету затрат. К временным счетам - счета по учету выручки и затрат на реализацию. Например, счет 20 "Основное производство" списывается на счет 90 "Выручка". Счет 90 "Выручка" списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". Счет 99 "Прибыли и убытки" списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Тогда счета 20 "Основное производство", 90 "Выручка" будут транзитными. Счет 99 "Прибыли и убытки" будет временным, а счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - постоянным (балансовым).

Поскольку международные стандарты финансовой отчетности не занимаются вопросами формирования плана счетов, то правила отражения информации в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе), отчете о прибылях и убытках или прочих совокупных доходах четко устанавливаются. Такие разъяснения в МСФО представлены после каждого информационного блока.

Например, при увеличении стоимости основного средства с применением модели по переоцененной стоимости разница относится в капитал на счет "Прирост от переоценки" и одновременно отражается в отчете "О прочих совокупных доходах". Это означает, что переоценка объекта будет отражаться только на постоянных (балансовых) счетах.

Учет и перераспределение информации в отчетах

В Бухгалтерском балансе	Д-т сч. "Основное средство"
В Бухгалтерском балансе и одновременно в Отчете о прочих совокупных доходах	К-т сч. "Прирост от переоценки"

При уменьшении стоимости основного средства с применением модели по первоначальной стоимости разница относится в убыток. Это означает, что переоценка объекта будет отражаться на постоянном и временном счетах.

Учет и перераспределение информации в отчетах

В отчете о прибылях и убытках	Д-т сч. "Убыток от обесценения"
В бухгалтерском балансе	К-т сч. "Основное средство"

Естественно, убыток тоже будет учтен в бухгалтерском балансе, но не позиционно, а кумулятивно - как финансовый результат, чистая прибыль или убыток - конечный расчетный элемент отчета о прибылях и убытках. В отчете о прибылях и убытках результат переоценки может быть представлен позиционно.

В этой связи классификация счетов на балансовые и небалансовые (временные и транзитные) имеет принципиально важное значение. Суть такова, что преимущественно временные и транзитные счета формируют Отчет о прибылях и убытках, а постоянные счета - Бухгалтерский баланс. При разработке индивидуального плана счетов счета можно сгруппировать не по функциональному направлению, как в российской практике учета, а с классификацией на постоянные и временные. Очень эффектно и аналитично, по нашему мнению, выглядят планы счетов, разработанные с трансляцией. Например, все счета по учету активов будут начинаться с цифры 1, все счета обязательств - с цифры 2, все счета капитала - с цифры 3, доходы - с цифры 4, расходы - с цифры 5 и налоги - с цифры 6. Тогда временные и транзитные счета преимущественно будут начинаться с цифр 4 и 5. Впрочем, классификация счетов по функциональному направлению с последующим мэппингом также решает поставленную задачу.

Пользователь финансовой отчетности должен полагаться на нее как на достоверную. Представленная информация должна содержать достаточно сведений для принятия экономического решения и оценки финансовой деятельности организации. При этом сами отчеты (форматы отчетов) должны быть понятны для пользователей или сопровождены необходимой разъясняющей информацией.

В связи с этим считаем необходимым выделить несколько принципиальных вопросов, которые предшествуют составлению отчетности и влияют на восприятие информации пользователями и, как следствие, на принятие экономических решений.

Во-первых, то, что сразу оценивается пользователями, - это формат отчетов. Именно формат отчетов, их внешний вид и порядок представления информации обеспечивают удобочитаемость.

Во-вторых, это степень подготовленности информации для финансового анализа, принятия экономического решения пользователями.

К сожалению, отчетность, составленная по российским стандартам учета, такой возможности не дает, так как показатели в основном не являются сопоставимыми. После распада Советского Союза России и другим постсоветским странам "в наследство" досталась система бухгалтерского учета, ориентированная на запросы государственных органов. По мере расширения микрохозяйственных связей, взаимодействия с иностранными партнерами процесс восприятия иных подходов к практике учета необходим. Глобализация экономики диктует необходимость составления прозрачной и читабельной финансовой отчетности.

В этом контексте считаем необходимым ввести такой термин, как читабельность отчетности. Удобочитаемость (читабельность) - свойство текстового материала, характеризующее легкость восприятия его человеком. Читабельность различается с точки зрения полиграфического исполнения текста и семантических или стилистических особенностей текстового материала. Читабельность отчетности - это свойство информационного материала, характеризующее его восприятие пользователем. Термин "читабельность отчетности" должен трактоваться гораздо шире, чем читабельность текста. Он включает в себя не просто психологические факторы восприятия текста, а восприятие в целом всего информационного материала отчетности.

Положительное восприятие отчетов пользователями может быть достигнуто при представлении учетной информации, готовой для финансовой оценки деятельности организации, эффективности управления руководством, дающей возможность оценить события не только настоящие, но и прошедшие, а также прогнозировать будущее развитие организации. Пользователи, которые желают ознакомиться с реальным финансовым положением организации, представившей отчетность по российским стандартам, вынуждены самостоятельно или с привлечением составителя отчетности приводить показатели в сопоставимый вид. Основным недостатком бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, все-таки является несопоставимость показателей в ретроспективе, что делает ее нечитабельной. Например, в отчетности по статье "Основные средства" отражена информация об их балансовой стоимости:

2__1 г.	2__2 г.	2__3 г.
10 млн	9 млн	8 млн

Условимся, что организация не приобретала новые объекты и не было выбытия. Если сопоставить представленные показатели, то какой вывод можно сделать? Точно можно сказать, что рассматриваемые объекты основных средств являются амортизируемыми и применяется линейный метод амортизации. Какова рыночная стоимость объекта - неизвестно. На самом ли деле его стоимость обесценивается?

Еще один пример. Пользователь финансовой отчетности рассматривает показатели прибыли, определенные по российским стандартам учета.

2__1 г.	2__2 г.	2__3 г.
10 млн руб.	12 млн руб.	14 млн руб.

Какие выводы можно сделать? С точки зрения математики прибыль организации из года в год стабильно увеличивается. Показатель прибыли по российским стандартам не корректируется на темпы инфляции. На самом ли деле показатель прибыли увеличился? Насколько корректно использовать показатели предшествующего и текущего примеров для целей финансового анализа?

Обязательным правилом в российских стандартах является только переоценка денежных средств, выраженных в иностранной валюте, ценных бумаг, котирующихся на бирже, и некоторых других статей. Объекты, такие как основные средства и нематериальные активы организации, могут переоцениваться в добровольном порядке или отражаться по первоначальной (остаточной) стоимости. Возникает вопрос: почему составители отчетности не пользуются такой возможностью? Проведенный опрос среди практикующих бухгалтеров выявил ряд проблем. К ним относятся:

- затраты на проведение переоценки, как финансовой, так и временной;

- колебание налоговой базы (по налогу на имущество организаций), как правило в большую сторону;

- отсутствие активного рынка для ряда объектов;

- непонимание трактовки некоторых терминов из положений по бухгалтерскому учету и отсутствие разъяснений к ним со стороны законодательных органов.

Привязкой к налоговому законодательству, например по налогу на прибыль организаций, обусловлены формирование классификационных групп, установление срока полезного использования и выбор метода амортизации в отечественном бухгалтерском учете. Это ограничивает возможности производителей, собственники не стремятся к обновлению фондов. По нашему мнению, собственники, которые стремятся к обновлению высокотехнологичных основных фондов, должны поддерживаться со стороны законодательства, в частности путем возврата, может быть в адаптированном виде, законодательства, действовавшего до введения гл. 25НК РФ. Так, при реализации основных средств их остаточная стоимость корректировалась на коэффициент-дефлятор, что снижало налогооблагаемую прибыль по операции. Другим сдерживающим фактором является отсутствие разъяснений со стороны законодательства работы с показателем порога существенности. Общий порог существенности, предложенный Минфином России, - 5% - не может применяться ко всем классификационным группам переоцениваемых объектов. По нашему мнению, в законодательстве необходимо дать четкую формулировку о предоставлении возможности организациям самостоятельно определять порог существенности для классификационных групп. В противном случае многие составители отчетности переоценивают все объекты ежегодно, что и вызывает их недовольство и недоумение. Например, колебание стоимости на 5% офисной техники стоимостью 30 тыс. руб. за единицу можно в балансе не увидеть, так как он составляется в тысячах или миллионах отчетных единиц. Колебание стоимости на 5% недвижимости стоимостью несколько миллионов существенно. В российском законодательстве не представлена возможность переоценивать сырье, материалы, товары, многие другие объекты учета, и их реальная стоимость на дату составления отчетности не известна.

Отсутствие корректировки показателей финансовой отчетности порождает другие проблемы - увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и возможное разорение организаций, не прибегающих к оптимизации налогообложения. Например, если организация при реализации товаров будет признавать выручку в ценах, сложившихся на рынке, а списывать на расходы по реализации себестоимость товаров по фактическим затратам на их приобретение, то разницей и будет являться прибыль плюс инфляция. Товары могли быть приобретены организацией как в текущем периоде, так и в предшествующих реализации периодах. После уплаты с прибыли всех обязательных налогов оставшихся денежных средств от сделки может не хватить на приобретение таких же по качеству и количеству товаров.

Еще одним показателем читабельности финансовой отчетности является ее формат. Хорошо составленная бухгалтерская отчетность по российским стандартам - та, которая составлена с учетом всех требований законодательства и принята налоговым органом без замечаний. Если организация предполагает выйти на международный рынок, составляет финансовую отчетность по правилам МСФО или US GAAP, то вектор интересов составителей меняется. Как можно еще воздействовать на лояльное отношение потенциальных покупателей, инвесторов, кредиторов, кроме представления качественной и прозрачной информации? При разработке индивидуальных форм отчетности некоторые организации прибегают к услугам профессиональных рекламщиков и психологов.

Формат бухгалтерской (финансовой) отчетности, конечно, прежде всего зависит от национального учетного законодательства. Например, в России формат отчетов в большей степени стандартизирован. Составители отчетов имеют некоторые возможности по представлению и детализации информации, но далеко не все стремятся таким правом воспользоваться. Причиной этому является прежде всего ориентация отчетности на запросы государственных органов, а не более широкого круга пользователей. Усиленная стандартизация отчетов и низкий диапазон интерпретаций сужают возможности составителей подготавливать индивидуальную финансовую отчетность, в наибольшей степени раскрывающую особенности отчитывающейся организации. Такая стандартизация отчетов предусмотрена законодательными актами о формах бухгалтерской отчетности. Нововведенный формат бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на международном уровне новым не является. Это достаточно активно используемый формат раскрытия информации, часто применяемый при трансформации отчетности в формат МСФО или US GAAP. Международными стандартами, равно как и US GAAP, не вменяется составителям какой-либо стандартизированный формат финансовой отчетности. Сам формат может разрабатываться организацией самостоятельно, но с учетом требований по раскрытию информации. Более того, составители на свое усмотрение могут выбрать определенный порядок представления и раскрытия информации. Практически все отчеты могут быть представлены в основном или альтернативном варианте, не считая интерпретаций, вариабельности, последовательности, группировки и других компонентов информации, представляемой в отчетах. Сами отчеты внешне могут быть представлены в столбцовом или журнальном формате. В любом случае внешние данные отчетов, включая качество бумаги, могут как привлечь, заинтересовать пользователей, так и оттолкнуть, заранее сформировав предвзятое отношение.

Представление отчетов в столбцовом или журнальном формате - это больше дело вкуса или привычки, в большей степени сформированной национальными учетными правилами. Здесь должно все-таки выполняться основное правило - читабельность текста. Пользователи финансовой отчетности анализируют, сопоставляют информацию. Нередко можно видеть, как специалист раскрепляет отчет на отдельные листы для большего обзора информации. Поэтому основополагающие отчеты (баланс - отчет о финансовом положении и отчет о прибылях и убытках - отчет о совокупном доходе) должны быть краткими и располагаться на одной, максимум на двух страницах, желательно распечатанных без оборота. Детализация и более полное раскрытие информации могут быть представлены в приложениях к финансовой отчетности. Актуально относительно этого замечания выглядит формат, предложенный Минфином России (ПриказМинфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности").

Большое влияние могут оказать факторы, влияющие на удобочитаемость текста. К ним относятся размер и гарнитура шрифта, жирность, цвет и контрастность букв, расстояние между буквами, длина строки, ширина полей страницы, выравнивание текста, композиционное построение текста и т.п.

Наблюдения показывают, что практически любой человек руководствуется в своей деятельности принципом "экономии усилий". В данном случае это значит, что из множества сходных текстов реципиент выберет прежде всего тот, который будет наиболее удобочитаемым.

Читабельность текста зависит от грамотного подбора гарнитуры, кегля и начертания шрифтов. Среди широкого спектра гарнитур можно выделить гарнитуры с моноширинными знаками и немоноширинными знаками. Гарнитуры с моноширинными знаками предпочтительнее для финансовой отчетности, поскольку только в этом случае возможно обеспечить читабельное представление цифровой части (цифра под цифрой). При этом текстовая часть отчетов может быть набрана и при помощи других гарнитур, например с горизонтальными засечками, которые визуально соединяют буквы и ускоряют процесс чтения. Акцидентные шрифты (усложненного рисунка) в контексте наборных шрифтов могут привлечь внимание реципиента. Однако текст, полностью набранный акцидентным шрифтом, наоборот, может выглядеть отталкивающим. В комбинации шрифтов не следует применять их большое количество (на наш взгляд, более трех), так как восприятие текста снижается. Для выделения текста могут быть применены жирные или полужирные начертания, подчеркивания, шрифт больших размеров, иная отцентровка части текста. Отцентровка текста также влияет на его читабельность. Для цифровой части отчетов подойдет только один вид отцентровки - по правому краю. Для текстовой части отчетов могут быть использованы отцентровки по ширине, по правому или левому краю. Разные виды отцентровок для подзаголовков и детализирующей части могут повысить читабельность текста. Интерлиньяж находится в прямой зависимости от кегля шрифта. При использовании кегля размером 10 - 12 пунктов возможно использование интерлиньяжа в 1 интервал. При увеличении кегля шрифта необходимо увеличение интерлиньяжа. В современной практике отчеты в электронном виде главным образом представляются при использовании шрифта 12 пт. Известно, что увеличение интерлиньяжа может замедлить скорость восприятия, что может быть использовано для активации внимания на информационных блоках.

Также необходимо принять во внимание, что преимущественно пользователи отчетности начинают ее просматривать начиная с левого верхнего угла.

Исходя из проведенного исследования можно сделать вывод, что бухгалтерская (финансовая) отчетность более читабельна при соблюдение следующих правил:

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность как минимум должна содержать отчеты, традиционно признаваемые в международной практике.

2. Формат отчетов не принципиален, важно, что базисные отчеты (балансиотчето прибылях и убытках) должны размещаться на одной, максимум на двух страницах.

3. Для цифровой части отчетов необходим моноширинный шрифт с отцентровкой по правому краю.

4. Для текстовой части могут применяться разные гарнитуры, но не более трех вариантов с разной отцентровкой заголовков, подзаголовков и детализации информации.

5. Интерлиньяж установить в зависимости от размера шрифта. Для активации внимания на информационных блоках возможно его увеличение.

6. Промежуточные и итоговые расчетные значения необходимо выделить при помощи начертания шрифта, в том числе с иной отцентровкой или подчеркиванием.

Можем привести пример бухгалтерского баланса, подготовленного с учетом данных требований.

В приведенном формате бухгалтерского баланса использованы следующие приемы:

- названия разделов выделены полужирным шрифтом и отформатированы по левому краю, в некоторых случаях это более эргономично, чем по центру;

- названия статей в разделах отформатированы по правому краю, что позволяет быстрее зрительно соединить текст и числовые показатели;

- применен прием расположения информационных блоков: краткосрочные активы - краткосрочные обязательства, долгосрочные активы - долгосрочные обязательства. Сопоставление итогов этих информационных блоков - часть финансового анализа. Принцип приема заключается в том, что реципиент будет двигаться по пути наименьшего сопротивления, а такое расположение информационных блоков создает видимость большей готовности информации для анализа;

- суммы промежуточных значений по разделам выделены полужирным шрифтом с подчеркиванием - этот прием традиционно применяется в международной практике составления финансовых отчетов;

- итоговые суммы (валюта баланса) выделены жирным шрифтом с двойным подчеркиванием - прием, который традиционно применяется в международной практике составления финансовых отчетов;

- все числовые показатели набраны моноширинным шрифтом, что обеспечивает их сопоставимость: цифра под цифрой;

- сноски на пояснения, которые будут расшифрованы в пояснительных примечаниях к балансу, набраны курсивом моноширинным шрифтом.

Баланс (в журнальной ориентации текста, с примечаниями)

Активы	на ---	на ---	на ---	Пояснения	Пассивы	на ---	на ---	на ---	Пояснения
Краткосрочные активы					Краткосрочные обязательства
Статьи	X	X	X	1	Статьи	X	X	X	7
Статьи	X	X	X	2	Статьи	X	X	X	8
Статьи	X	X	X	3	Статьи	X	X	X	9
Итого	X -	X -	X -		Итого	X -	X -	X -
Долгосрочные активы					Долгосрочные обязательства
Статьи	X	X	X	4	Статьи	X	X	X
Статьи	X	X	X	5	Статьи	X	X	X	10
Статьи	X	X	X	6	Статьи	X	X	X	11
Итого	X -	X -	X -		Итого	X -	X -	X -	12
					Капитал и резервы
					Статьи	X	X	X	13
					Статьи	X	X	X	14
					Статьи	X	X	X	15
					Итого	X -	X -	X -
Баланс	X - -	X - -	X - -		Баланс	X - -	X - -	X - -

Данный формат бухгалтерского баланса может быть представлен в альбомной ориентации текста. Необходимо отметить, что при применении индивидуального формата возрастает роль документа "учетная политика", в котором раскрывается порядок представления и раскрытия информации, а также пояснительных примечаний к отчетности, где осуществляется расшифровка пояснений.

И последнее - несколько пояснений по структуре книги и ее ориентации.

Издание прежде всего ориентировано на слушателей системы бизнес-образования, обучающихся по программе MBA. Также может быть полезно для студентов экономических специальностей, слушателей системы образования и повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов, специалистов экономических служб.

Книга содержит информацию по стандартам МСФО, обычно рассматриваемым в рамках курса "Международные стандарты финансовой отчетности" для слушателей MBA. Стандарты объединены в главы по информационной составляющей. Тем не менее объединение стандартов в информационные блоки - дело субъективное и может иметь другие варианты. Для целей изучения МСФО невозможно определить, с какого стандарта необходимо начать изучение. Многие стандарты настолько взаимосвязаны, что отсутствие какой-либо информации из другого стандарта приведет к неполному пониманию изучаемого. Например, при изучении IAS 16"Основные средства" необходимы сведения из других стандартов. В частности,IAS 23"Затраты по займам". С другой стороны, если затраты по займам не капитализируются в стоимости основного средства, то будут участвовать в формировании финансового результата отчетного периода. Капитализация затрат по займам может быть применена не только к основным средствам, но и к другим активам. Та же проблема есть и в отношении многих других стандартов. Тем не менее мы считаем более правильным объединять стандарты в информационные блоки, поскольку есть возможность оценить результаты работы при разных методиках подачи материала.

Определения, ключевые понятия теоретической части учебного пособия сопровождены авторскими комментариями и пояснениями. По каждому информационному блоку приведены примеры. Формулировка примеров, как правило, максимально усеченная, и именно в этом контексте решение примера имеет малую вариабельность решений. При внесении дополнительных условий или развитии логической цепочки последствий приведенной ситуации решение примера может быть иным.

По итогам главы или параграфа представлены задания для самостоятельной работы. Вопросы для самопроверки помогают структурировать теоретические знания и обратить внимание на наиболее значимые информационные блоки стандартов. Работа с тестами чрезвычайно полезна, так как позволяет понять степень усвояемости теоретического материала и готовности работать с практическим материалом. Вообще составление тестов - дело не очень благодарное. Здесь важна формулировка вопросов и формулировка ответов. Чем шире круг знаний у тестируемого, тем одновременно легче и сложнее найти правильный ответ. Сложнее тем, кто способен предусмотреть вариабельность решений при наступлении определенных обстоятельств, возможных как логическое продолжение формулировки вопроса. Формулировка вопросов и ответов к тестам - отдельная проблема как для авторов, так и для тестируемых. В издании по каждому блоку тестов приведены правильные варианты ответов.

Большинство заданий содержат практическую часть. Для практических заданий не приведены варианты правильных ответов, так как они основаны исключительно на той информации, по которой в теоретической части книги даны разъяснения и приведены примеры. Все практические задания сопровождены методическими рекомендациями по их решению, а также приведены примеры возможного оформления решений.