Глава 7. Ias 12 "налоги на прибыль"

Цель.Цель стандартаIAS 12"Налоги на прибыль" заключается в установлении порядка учета налогов на прибыль, в том числе:

- будущего возмещения или погашения балансовой стоимости активов и обязательств, представленных в отчете о финансовом положении (балансе);

- учета текущих и будущих налоговых операций и других событий, признаваемых в финансовой отчетности организаций;

- порядка признания отложенных налоговых активов, являющихся следствием налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот по налогу на прибыль, представления информации о задолженности по налогам на прибыль и раскрытия информации в финансовой отчетности.

Сфера применения.СтандартIAS 12"Налоги на прибыль" применяется в отношении всех налогов на прибыль, обязанность по погашению которых возлагается на организацию. К налогам на прибыль относятся все национальные, зарубежные налоги и налоги, удерживаемые у источника выплат (дочерних организаций, ассоциированных организаций), а также на прибыль, полученную в результате совместной деятельности.

Не применяется в отношении учета государственных субсидий, находящихся в сфере применения стандарта IAS 20"Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи", и инвестиционных налоговых кредитов. Однако применяется для учета временных разниц, возникающих по операциям с субсидиями и инвестиционными налоговыми кредитами.

Для определения суммы расходов (возмещения) по налогу на прибыль в соответствии с IAS 12"Налоги на прибыль" необходимо рассчитать:

- текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль;

- отложенные расходы (доходы) по налогу на прибыль.

Таким образом, определяется расход (доход) по налогу, который представляет собой совокупную величину, учитываемую в расчете прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль

и текущий налог

Текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль определяются в соответствии с правилами налогового учета, установленными национальными стандартами.

Следует отличать бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль.

Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль

Бухгалтерская прибыль (убыток)	Налогооблагаемая прибыль (налоговая база)
Финансовый результат за период, определяемый по данным бухгалтерского учета до вычета расходов по уплате налога на прибыль	Финансовый результат за период, определяемый по правилам, установленным налоговым законодательством, и принимаемый для расчета налога на прибыль

Текущие расходы по налогу на прибыль определяются как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Текущие налоги - сумма налога на прибыль, подлежащая уплате или возмещению, рассчитанная исходя из налогооблагаемой прибыли (убытка) за соответствующий период.

Пример. В соответствии с национальным налоговым законодательством организация определила налоговую базу по налогу на прибыль за период как разницу между суммой доходов, подлежащих налогообложению, и суммой расходов, уменьшающих сумму доходов.

Сумма доходов, подлежащих налогообложению, - 7 млн руб.

Сумма расходов, признаваемых для целей налогообложения, - 5 млн руб.

Налогооблагаемая прибыль (налоговая база), - 2 млн руб. (7 млн - 5 млн руб.).

Сумма налога на прибыль, относящаяся к текущим расходам (возмещению) по налогу на прибыль, - 400 тыс. руб. (2 млн x 20%), где 20% - ставка налога на прибыль.

Налог на прибыль к уплате в сумме 400 тыс. руб. подлежит признанию в налоговой декларации по налогу на прибыль за период.

Текущие налоговые обязательства за текущий и предшествующий периоды представляются в сумме, которую необходимо погасить (возместить) с применением ставок налога на прибыль, которые действуют на конец отчетного периода.

Текущий налог на прибыль за отчетный и предшествующие периоды признается обязательством в отчете о финансовом положении организации, равным его неоплаченной сумме. В случае переплаты, когда оплаченная сумма налога превышает сумму, подлежащую уплате, сумма разницы признается в качестве актива - дебиторской задолженности.

Отложенные расходы (доходы) по налогу на прибыль

Бухгалтерская прибыль (убыток) и налогооблагаемая прибыль (убыток) могут отличаться в силу ряда причин: различия между порядком признания доходов и расходов, ограничения в налоговом учете по признанию доходов и расходов, различия в порядке амортизации амортизируемых объектов и др.

Пример. Организация рассчитывает финансовый показатель по данным бухгалтерского учета и налогооблагаемую прибыль по данным налогового учета, исходя из следующих показателей:

- выручка от оказания услуг - 10 млн руб.;

- материальные расходы, расходы на оплату труда, непосредственно относящиеся к полученной выручке, - 6 млн руб.;

- расходы по уплате штрафа за нарушение договорных обязательств - 500 тыс. руб.;

- финансовый показатель по данным бухгалтерского учета. Для целей расчета финансового показателя по данным бухгалтерского учета признаются все доходы и расходы, соответственно, он равен 3 млн 500 тыс. руб. (10 млн руб. - 6 млн руб. - 500 тыс. руб.);

- налогооблагаемая прибыль. Организация определила налоговую базу по налогу на прибыль за период как разницу между суммой доходов, подлежащих налогообложению, и суммой расходов, уменьшающих сумму доходов. В соответствии с национальным учетным законодательством расходы по погашению штрафов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, налоговая база равна 4 млн руб. (10 млн - 6 млн).

Для принятия экономического решения пользователям необходимо иметь информацию не только по текущему налогу на прибыль, но и по отложенному налогу (возмещению), который возникнет в будущих отчетных периодах.

Отложенный налог на прибыль является следствием временных разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью. Временные разницы бывают налогооблагаемыми и вычитаемыми.

Временные разницы равны балансовой стоимости актива или обязательства минус их налоговая база
Налогооблагаемые	Вычитаемые
Приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при расчете налоговой базы будущих периодов	Приводят к возникновению вычета при расчете налоговой базы будущих периодов

Балансовая стоимость активов и обязательств - сумма активов и обязательств, признаваемая в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) организации.

Налоговая база актива или обязательства - это сумма, признаваемая для актива или обязательства для целей налогообложения.

Определение налоговой базы по активу заключается в расчете суммы, которая будет уменьшать экономические выгоды для целей налогообложения, которые организация получит при возмещении балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не подлежат налогообложению, то налоговая и балансовая стоимость актива признаются равными.

Пример. По данным налогового учета, стоимость земельного участка составляет 3 млн руб. Налоговой базой по активу будет сумма, которая уменьшает экономические выгоды для целей налогообложения. Например, если земельный участок будет реализован, то налоговую базу составит разница между выручкой и себестоимостью актива. Себестоимость актива уменьшит экономическую выгоду для целей налогообложения. Налоговой базой земельного участка будет сумма 3 млн руб.

Пример. По данным налогового учета, амортизируемая стоимость оборудования составляет 1 млн руб. Начисленная амортизация, признанная в текущем и предшествующих периодах, - 300 тыс. руб. Доход от оборудования может быть получен в виде выручки от использования актива или его реализации. При использовании оборудования экономические выгоды будут уменьшаться на суммы начисленной амортизации. При реализации оборудования экономические выгоды будут уменьшаться на остаточную стоимость актива. Налоговой базой оборудования будет сумма 700 тыс. руб. (1 млн - 300 тыс.).

Пример. Организация предоставила долгосрочный заем другой организации. По займу в бухгалтерском учете начислены проценты, подлежащие получению в следующем отчетном периоде. В соответствии с налоговым законодательством доходы в виде процентов подлежат признанию по кассовому методу (по оплате), а в бухгалтерском учете признаются по методу начисления. Налоговая база по процентам будет равна нулю.

Пример. У организации в учете отражены товары, предназначенные для последующей реализации, в сумме 500 тыс. руб. При реализации товаров налоговой базой по операции будет разница между выручкой и себестоимостью актива. Себестоимость актива уменьшит экономическую выгоду для целей налогообложения. Налоговой базой товаров будет сумма 500 тыс. руб.

Пример. В налоговом учете отражена дебиторская задолженность в сумме 2 млн руб. Дебиторская задолженность признается одновременно с признанием выручки, которая уже учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговой базой дебиторской задолженности будет сумма 2 млн руб.

Пример. По решению арбитражного суда организации присужден штраф к получению в сумме 100 тыс. руб. Соответственно, организацией признана дебиторская задолженность и одновременно доход, который включен в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговой базой дебиторской задолженности будет сумма 100 тыс. руб.

Пример. На расчетном счете организации числятся денежные средства в сумме 10 млн руб. Если экономические выгоды не подлежат налогообложению, то налоговая и балансовая стоимость актива признаются равными. Налоговой базой денежных средств будет сумма 10 млн руб.

Налоговая база обязательства соответствует его балансовой стоимости, уменьшенной на сумму, которая подлежит вычету для целей налогообложения в будущих периодах. При получении авансовых платежей налоговая база обязательства представляет его балансовую стоимость за вычетом любой суммы выручки, не облагаемой налогом на прибыль в будущих периодах.

Пример. Организацией получена беспроцентная финансовая помощь от учредителя в сумме 3 млн руб. на возвратной основе. Соответственно, возврат денежных средств учредителю не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговой базой финансовой помощи от учредителя будет сумма 3 млн руб.

Пример. Организацией получен долгосрочный банковский кредит в сумме 10 млн руб. Возврат кредита не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговой базой по долгосрочному банковскому кредиту будет сумма 10 млн руб.

Пример. Организацией начислены проценты по долгосрочному банковскому кредиту, подлежащие погашению, в сумме 2 млн руб. Начисление включено в качестве расходов периода для целей налогообложения. Налоговой базой по начисленным процентам будет сумма 2 млн руб.

Пример. Организацией начислены расходы по заработной плате в сумме 3 млн руб., которые включены в расходы периода для целей налогообложения. Налоговой базой по начисленной заработной плате будет сумма 3 млн руб.

Пример. По решению арбитражного суда организации присужден штраф к уплате в сумме 100 тыс. руб. В соответствии с налоговым законодательством присужденные штрафы не уменьшают налоговую базу.

Представленные условия имеют два варианта решения:

- налоговая база по присужденным штрафам равна нулю;

- налоговая база по присужденным штрафам равна 100 тыс. руб.

В любом из этих вариантов ставка налога должна быть равной нулю, так как данный вид обязательств не предусмотрен налоговым законодательством для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Сопоставление балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базы необходимо для определения и классификации временных разниц и расчета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Если при вычитании из балансовой стоимости актива или обязательства соответствующей налоговой базы получается положительная величина, то она является налогооблагаемой временной разницей. При умножении налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль получается отложенное налоговое обязательство.

Если при вычитании из балансовой стоимости актива или обязательства соответствующей налоговой базы получается отрицательная величина, то она является вычитаемой временной разницей. При умножении вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль получается отложенный налоговый актив.

Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, которые должны быть уплачены в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенное налоговое обязательство признается относительно всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда такое отложенное налоговое обязательство возникает в связи с:

- первоначальным признанием деловой репутации;

- первоначальным признанием актива или обязательства по операции, которая не является объединением предприятий или на момент осуществления операции не влияет на бухгалтерскую или налоговую прибыль.

Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах в связи с:

- вычитаемыми временными разницами;

- переносом на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков;

- переносом на будущие периоды неиспользованных налоговых кредитов.

Отложенный налоговый актив признается для всех вычитаемых временных разниц, если существует вероятность возникновения налогооблагаемой прибыли, относительно которой может быть использована вычитаемая временная разница. Исключением является отложенный налоговый актив, возникший в связи с первоначальным признанием актива или обязательства по сделке, которая:

- не является объединением организаций;

- не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль в момент совершения сделки.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства оцениваются по ставкам налога на прибыль, которые, как предполагается, будут применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства. В целом текущие и отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются с применением действующих ставок налога на прибыль, но если стало известно об изменениях налогового законодательства, то налоговые активы и обязательства оцениваются с применением обновленной ставки налога.

Пример. На начало отчетного периода у организации сумма отложенного налогового актива составляет 12 тыс. руб. Налоговый актив был рассчитан по ставке налога на прибыль 24%. В связи с изменениями в национальном налоговом законодательстве необходимо провести корректировку отложенного налогового актива по ставке налога 20%.

На начало отчетного периода пересчитанное сальдо отложенного налогового актива составит 10 000 руб. (12 000 x 20 : 24).

Если одновременно действуют несколько ставок налога на прибыль, которые могут быть применены к отложенным налоговым активам и обязательствам, то они оцениваются с применением средних налоговых ставок.

Пример.

Техника расчета временных разниц,

отложенных налоговых активов и обязательств

Балансовая стоимость актива < налоговой базы актива. Балансовая стоимость обязательства > налоговой базы обязательства	Вычитаемые временные разницы
Балансовая стоимость актива > налоговой базы актива. Балансовая стоимость обязательства < налоговой базы обязательства	Налогооблагаемые временные разницы

Рассчитаны временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства на основании имеющихся данных. По строке 1балансовая стоимость актива и его налоговая база равны, следовательно, временные разницы не образуются. Построке 2балансовая стоимость актива меньше налоговой базы, разница (60 ед.) признается вычитаемой временной разницей. Построке 3балансовая стоимость актива больше налоговой базы, разница (40 ед.) признается налогооблагаемой временной разницей. Построке 4балансовая стоимость и налоговая база обязательства равны, временная разница не образуется. Построке 5балансовая стоимость обязательства меньше налоговой базы, разница (50 ед.) признается налогооблагаемой временной разницей. Построке 6балансовая стоимость обязательства больше налоговой базы, разница (70 ед.) признается вычитаемой временной разницей. Построке 7общая сумма налогооблагаемых временных разниц составляет 90 ед. (40 + 50). Общая сумма вычитаемых временных разниц составляет 130 ед. (60 + 70).

N п/п	Балансовая стоимость	Налоговая база	Налогооблагаемая временная разница	Вычитаемая временная разница
	Активы
1	100	100	-	-
2	100	160		60
3	100	60	40
	Обязательства
4	100	100	-	-
5	100	150	50
6	100	30		70
7	Итого:		90	130
8	Отложенные налоговые обязательства		90 x 20% <*> = 18	-
9	Отложенные налоговые активы			130 x 20% <*> = 26

--------------------------------

<*> 20% - ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемая временная разница x Ставка налога на прибыль = Отложенное налоговое обязательство	Вычитаемая временная разница x Ставка налога на прибыль = Отложенный налоговый актив
Д-т сч. "Расход по отложенному налогу" или Д-т сч. "Прирост от переоценки" К-т сч. "Обязательство по отложенному налогу"	Д-т сч. "Отложенный налоговый актив" К-т сч. "Расход по отложенному налогу" или К-т сч. "Прирост от переоценки"

Отложенные налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в прибыль или убыток за период.

Отложенные налоги признаются вне прибыли или убытка, если налог относится к статьям, которые признаны в текущем или ином периоде вне прибыли или убытка. Например, переоценка стоимости основных средств и нематериальных активов, отражаемая на счете "Прирост от переоценки", курсовые разницы, возникшие от пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности. Возникшие вследствие таких операций отложенные налоги также признаются непосредственно в капитале и отражаются в прочем совокупном доходе.

Временные разницы могут появляться вследствие следующих причин:

- при первоначальном признании актива или обязательства, если часть или вся их балансовая стоимость не будут учтены при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- различия в оценке дебиторской задолженности для целей бухгалтерского и налогового учета;

- при различии методов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, например, когда бухгалтерский учет ведется по методу начисления, а налоговый учет - по кассовому методу;

- различия в классификации аренды в бухгалтерском и налоговом учете;

- при различии порядка признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете в отношении отдельных операций, например, капитализация затрат на разработку и их амортизация в бухгалтерском учете будут относиться на будущие периоды, а в налоговом учете - в периоде их возникновения;

- при различии порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете в отношении отдельных операций, например, выручка по процентам в бухгалтерском учете признается в периоде ее начисления, а в налоговом учете - в момент получения;

- переоценка активов, когда для целей бухгалтерского учета дооценка и обесценение признаются, а для целей налогообложения - нет;

- различия в порядке определения срока и метода амортизации амортизируемых объектов в бухгалтерском и налоговом учете и, как следствие, различия в сумме остаточной стоимости объектов;

- другие причины.

Пример. Организация владеет земельным участком балансовой стоимостью 1 млн руб., который оценивается по справедливой стоимости. В результате переоценки его стоимость в бухгалтерском учете увеличилась на 300 тыс. руб. и была отнесена на счет "Прирост от переоценки". Для целей налогообложения переоценка объектов основных средств не предусмотрена.

Переоценка земельного участка:

Д-т сч. "Земельный участок" (300 тыс. руб.)

К-т сч. "Прирост от переоценки" (300 тыс. руб.).

Определение временных разниц по земельному участку:

Балансовая стоимость	Налоговая база	Налогооблагаемая временная разница	Вычитаемая временная разница
1 млн 300 тыс. руб.	1 млн руб.	300 тыс. руб.	-

Определение отложенного налогового обязательства - 60 тыс. руб. (300 тыс. x 20%), где 20% - ставка налога на прибыль.

Если временные разницы возникли вследствие операций по дооценке активов, отраженной на счете капитала "Прирост от переоценки", то и корреспондирующим счетом для отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств будет также счет капитала "Прирост от переоценки".

Отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. "Прирост от переоценки" (60 тыс. руб.)

К-т сч. "Обязательство по отложенному налогу" (60 тыс. руб.).

Пример. Организация владеет транспортным средством, для которого, по данным бухгалтерского и налогового учета, применяются разные методы амортизации. По данным бухгалтерского учета, остаточная стоимость транспортного средства на дату составления отчетности равна 600 тыс. руб. По данным налогового учета - 800 тыс. руб.

Определение временных разниц по транспортному средству:

Балансовая стоимость	Налоговая база	Налогооблагаемая временная разница	Вычитаемая временная разница
600 тыс. руб.	800 тыс. руб.	-	200 тыс. руб.

Определение отложенного налогового актива - 40 тыс. руб. (200 тыс. x 20%), где 20% - ставка налога на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового актива:

Д-т сч. "Отложенный налоговый актив" (40 тыс. руб.)

К-т сч. "Расход по отложенному налогу" (40 тыс. руб.).

Пример. Организация владеет товарами балансовой стоимостью 600 тыс. руб. Было определено, что чистая стоимость продаж товаров снизилась на 100 тыс. руб. Для целей налогообложения обесценение запасов не предусмотрено.

Обесценение запасов:

Д-т сч. "Убыток от обесценения товаров" (100 тыс. руб.)

К-т сч. "Товары" (100 тыс. руб.).

Определение временных разниц по товарам:

Балансовая стоимость	Налоговая база	Налогооблагаемая временная разница	Вычитаемая временная разница
500 тыс. руб.	600 тыс. руб.	-	100 тыс. руб.

Определение отложенного налогового актива - 20 тыс. руб. (100 тыс. x 20%), где 20% - ставка налога на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового актива:

Д-т сч. "Отложенный налоговый актив" (20 тыс. руб.)

К-т сч. "Расход по отложенному налогу" (20 тыс. руб.).

Пример. Организация в бухгалтерском учете признала дебиторскую задолженность и выручку по товарам в сумме 400 тыс. руб. Для целей налогового учета выручка и затраты по этой сделке могут быть признаны только в следующем периоде.

Определение временных разниц по дебиторской задолженности:

Балансовая стоимость	Налоговая база	Налогооблагаемая временная разница	Вычитаемая временная разница
400 тыс. руб.	-	400 тыс. руб.	-

Определение отложенного налогового обязательства - 8 тыс. руб. (400 тыс. x 20%), где 20% - ставка налога на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. "Расход по отложенному налогу" (8 тыс. руб.)

К-т сч. "Обязательство по отложенному налогу" (8 тыс. руб.).

Пример. Организация в бухгалтерском учете начислила премии сотрудникам в сумме 700 тыс. руб., часть которых в сумме 200 тыс. руб. не предусмотрена трудовым договором и для целей налогообложения.

Определение временных разниц по дебиторской задолженности:

Балансовая стоимость	Налоговая база	Налогооблагаемая временная разница	Вычитаемая временная разница
700 тыс. руб.	500 тыс. руб.	-	200 тыс. руб.

Определение отложенного налогового актива - 40 тыс. руб. (200 тыс. x 20%), где 20% - ставка налога на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового актива:

Д-т сч. "Отложенный налоговый актив" (40 тыс. руб.)

К-т сч. "Расход по отложенному налогу" (40 тыс. руб.).

Стандарт (IAS 12)не требует и не допускает дисконтирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые активы и обязательства не должны дисконтироваться.

Налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы определяются относительно балансовой и налоговой базы актива или обязательства. Это остается действительным, если балансовая стоимость актива или обязательства определяется с применением дисконта.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе должны отражаться отдельными статьями. Если в отчете о финансовом положении организации активы и обязательства представляются с делением на краткосрочные и долгосрочные, то отложенные налоговые активы и обязательства отражаются как долгосрочные активы и обязательства.

Пример. 1. На основании балансовых показателей активов и обязательств и их налоговой базы организация определяет налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и сумму отложенных налоговых активов и обязательств. В расчет включены условия последних пяти примеров данной главы. Результаты расчетов представлены в столбцах 4 и 5 таблицы, приведенной далее.

N п/п	Объекты учета	Балансовая стоимость до применения IAS 12, тыс. руб.	Налоговая база, тыс. руб.	Налогооблагаемые временные разницы, тыс. руб.	Вычитаемые временные разницы, тыс. руб.	Балансовая стоимость после применения IAS 12, тыс. руб.
	1	2	3	4	5	6
1	Земельный участок	1300	1000	300	-	1300
2	Транспортное средство	600	800	-	200	600
3	Отложенные налоговые активы	-	-	-	-	100
4	Товары	500	600	-	100	500
5	Дебиторская задолженность	400	0	400	-	400
6	Денежные средства	600	600	-	-	600
7	Итого активов	3400				3500
8	Уставный капитал	10	10	-	-	10
9	Прирост от переоценки	300		-	-	240
10	Финансовый результат	390	390	-	-	110
11	Отложенные налоговые обязательства	-	-	-	-	140
12	Задолженность работникам	700	500	-	200	700
13	Кредиты и займы	2000	2000	-	-	2000
14	Задолженность по налогу на прибыль	-	-		-	300
15	Итого капитала и обязательств	3400	-	-	-	3500
16	Отложенные налоговые обязательства			700 x 20% = 140		-
17	Отложенные налоговые активы				500 x 20% = 100	-

2. Сумма отложенных налоговых активов отражается на конец отчетного периода - ячейка 6/3 - как сумма на начало периода плюс увеличение отложенных налоговых активов - 100 (0 + 100).

Сумма отложенных налоговых обязательств отражается на конец отчетного периода - ячейка 6/11 - как сумма на начало периода плюс увеличение отложенных налоговых обязательств - 140 (0 + 140).

3. Отражение статей, претерпевших изменения:

Статья "Прирост от переоценки" - ячейка 6/9. Отложенное налоговое обязательство, относимое в капитал, счет "Прирост от переоценки", составляет 60 тыс. руб. Следовательно, новая балансовая стоимость равна 240 тыс. руб. (300 - 60).

Статья "Финансовый результат" - ячейка 6/10. Определяется как бухгалтерская прибыль, увеличенная на сумму отложенного налогового актива и уменьшенная на сумму отложенного налогового обязательства, признаваемая в отчете о совокупном доходе как уменьшение прибыли, и сумму налога на прибыль за отчетный период, по данным налогового учета. Если сумма налога на прибыль, по данным налогового учета, равна 200 тыс. руб. (сумма взята условно), то балансовая прибыль равна 210 тыс. руб. (390 + 100 - 80 - 200). При этом отложенное налоговое обязательство, признаваемое в отчете о совокупном доходе как уменьшение прибыли, представляет собой разницу между отложенным налоговым обязательством (ячейка 6/11) и суммой отложенного налогового обязательства, относимого в капитал, - 80 тыс. руб. (140 - 60).

Статья "Задолженность по налогу на прибыль" - ячейка 6/14. Отражается текущий налог на прибыль по данным налогового учета, признаваемый в декларации по налогу на прибыль.

4. Прочие статьи, не претерпевшие изменения, переносятся в неизменном виде.

Между налоговыми активами и налоговыми обязательствами, текущими налоговыми активами и текущими налоговыми обязательствами возможен взаимозачет.

У организации есть обязанность проводить взаимозачет между текущими налоговыми активами и текущими налоговыми обязательствами, если:

- существует юридическое право взаимозачета таких сумм;

- существует намерение произвести расчет путем зачета встречных требований или одновременно погасить обязательство и реализовать актив.

Так, например, если текущее налоговое обязательство и текущий налоговый актив относятся к налогу на прибыль, который взимается одним налоговым органом, то возможен взаимозачет и формирование единого чистого платежа.

У организации есть обязанность проводить взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, если:

- существует юридическое право зачета текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогу на прибыль, взимаемые одним налоговым органом в отношении одного и того же юридического лица;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогу на прибыль, взимаемые одним налоговым органом в отношении разных юридических лиц, у которых есть намерение погасить текущие налоговые обязательства на нетто-основе или одновременно в каждом последующем периоде реализовать активы и погасить обязательства.

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности

Компоненты расхода и дохода по налогу в отчетности должны раскрываться отдельно и могут включать:

- расходы или возмещение по текущему налогу на прибыль;

- все корректировки текущего налога на прибыль предыдущих периодов, которые признаны в отчетном периоде;

- доходы или расходы по отложенному налогу по восстановленным временным разницам;

- влияние на отложенный налог изменения ставок налога на прибыль или введения новых налогов;

- суммы, повлиявшие на уменьшения расхода по текущему налогу на прибыль или расхода по отложенному налогу, возникшие от ранее не признанного налогового убытка, кредита или временной разницы;

- суммы расхода или возмещения налога, связанные с изменениями в учетной политике и ошибками, которые в соответствии со стандартом IAS 8не могут учитываться ретроспективно.

Отдельно представляется информация:

- суммы текущего и отложенного налога, относящегося к статьям капитала;

- сумма налога на прибыль, являющаяся компонентом прочего совокупного дохода;

- взаимосвязь бухгалтерской и налоговой прибыли (убытка), которая может быть представлена в виде числовой выверки;

- числовая выверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой;

- пояснения изменений налоговой ставки относительно предшествующего периода;

- сумма вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, относительно которых в отчете о финансовом положении не признаются отложенные налоговые активы;

- общая сумма временных разниц по инвестициям в дочерние организации, в совместную деятельность, относительно которых не были признаны отложенные налоговые обязательства.

Относительно каждого типа временных разниц, налоговых убытков и налоговых кредитов:

- для каждого периода, представленного в отчете о финансовом положении, должна быть раскрыта сумма отложенных налоговых активов и обязательств;

- сумма отложенного дохода и расхода, которая признана в отчете о прибылях и убытках, но не очевидна из изменений в суммах о финансовом положении организации.

Относительно прекращенной деятельности определяются:

- расходы по налогу на прибыль или убыток от прекращенной деятельности;

- расходы по налогу на прибыль или убыток по обычной деятельности за период, относящийся к прекращенной деятельности.

По операциям с дивидендами и объединениями организаций учитываются:

- налоговые последствия признанных к выплате дивидендов акционерам, объявленных до утверждения финансовой отчетности к выпуску, но не признанных обязательством в финансовой отчетности;

- при объединении организаций - изменение суммы отложенного налогового актива, признанного до такого объединения;

- описание обстоятельств, которые привели к признанию выгод по отложенному налогу, ранее не признанному при объединении организаций на дату приобретения, но признанному после этой даты.

По прочим операциям:

- должна быть раскрыта сумма отложенного налогового актива и представлено доказательство правомерности его признания при реализации актива по отложенному налогу, которая зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникшую от восстановления налогооблагаемых временных разниц;

- если организация получила убыток в текущем или предшествующем периоде по операции, по данным налогового учета, в отношении которой был определен отложенный налоговый актив.

Задания для самостоятельной работы

Вопросы для самопроверки

1. Каковы цель и сфера применения IAS 12"Налоги на прибыль"?

2. В чем заключаются основные отличия между бухгалтерской прибылью (убытком) и финансовым результатом по данным налогового учета?

3. Как определяются текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль и текущий налог?

4. Вследствие чего возникают временные разницы?

5. Приведите примеры и укажите причины, вследствие которых могут возникать временные разницы.

6. Что такое балансовая стоимость активов и обязательств?

7. Что такое налоговая база актива или обязательства?

8. Как возникают налогооблагаемые временные разницы?

9. Как возникают вычитаемые временные разницы?

10. Каковы последствия возникновения налогооблагаемых временных разниц?

11. Каковы последствия возникновения вычитаемых временных разниц?

12. Какова техника расчета временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств?

13. В каких случаях отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся на расход по налогу на прибыль и в каких случаях - на счет капитала?

14. Какие ставки налога на прибыль применяются для оценки отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств?

15. Должны ли дисконтироваться отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?

16. Как отражаются в отчете о финансовом положении организации отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?

17. Как определяется общий расход по налогу на прибыль?

18. Как определяется показатель прибыли (убытка) под влиянием увеличения актива по отложенному налогу и обязательства по отложенному налогу?

19. В каких случаях возможен взаимозачет между налоговыми активами и налоговыми обязательствами, текущими налоговыми активами и текущими налоговыми обязательствами?

20. Каковы требования к раскрытию информации в соответствии с IAS 12"Налоги на прибыль"?

Тесты