4.4. Взаи­мосвязь существенности и аудиторского риска, оценка последствий иска­жений.

Порядок определения общих ответных действий, разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур, соответствующих оцененным рискам существенного искажения как на уровне финан­совой отчетности в целом, так и на уровне предпосылок в ходе ау­дита финансовой отчетности регламентируется Международным стандартом аудита № 330 «Процедуры, применяемые аудитором ис­ходя из оцененного уровня риска».

Для того чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитору следует определить свои действия с учетом оце­ненных рисков на уровне финансовой отчетности.

Общие ответные действия. Аудитору следует определить свои действия в отношении рисков существенного искажения финансовой отчетности. К таким действиям относятся:

• акцентирование внимания аудиторской группы на использова­нии профессионального скептицизма в процессе сбора и оценки ау­диторских доказательств;

• назначение более опытных аудиторов;

• привлечение экспертов или лиц со специальными навыками;

• осуществление дополнительного надзора;

• включение элементов неопределенности в процесс выбора ауди­торских процедур, которые будут выполнены в дальнейшем.

Кроме того, аудитор может внести изменения в характер, времен­ные рамки и объем аудиторских процедур, например, выполнение процедур проверок по существу на конец периода, а не на промежу­точную дату.

На оценку рисков существенного искажения на уровне финансо­вой отчетности воздействует степень понимания аудитором кон­трольной среды. Эффективная контрольная среда позволяет аудито­ру больше доверять внутреннему контролю и надежности аудитор­ских доказательств, полученных из внутренних источников, и, соответственно, дает возможность проводить аудиторские процеду­ры не в конце отчетного периода, а в более ранний срок (на проме­жуточную дату).

Если в контрольной среде имеются определенные недостатки, то аудитор обычно осуществляет следующие действия:

• проводит наибольший объем аудиторских процедур в конце пе­риода;

• прилагает усилия к получению большего количества аудитор­ских доказательств в результате проведения процедур проверок по существу;

• вносит изменения в характер аудиторских процедур для полу­чения более убедительных аудиторских доказательств;

• увеличивает количество проверяемых участков, включаемых в объем аудиторской проверки.

Все это оказывает влияние на аудиторский подход. Например, ау­дитор может сделать акцент на выполнении процедур проверки по существу (подход по существу) либо подход, при котором использу­ются как тесты контроля, так и процедуры проверки по существу (комбинированный подход).

Аудиторские процедуры как реакция на риски существенного искажения на уровне предпосылок. Аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, времен­ные рамки и объем которых зависят от оцененных рисков сущест­венного искажения на уровне предпосылок. Целью этого является установление четкой взаимосвязи между характером, временными рамками и объемом дальнейших аудиторских процедур и оценкой риска.

При разработке дальнейших аудиторских процедур аудитор дол­жен рассмотреть следующие вопросы:

• значимость риска;

• вероятность возникновения существенного искажения;

• характерные особенности классов операций, сальдо по счетам и раскрываемых сведений;

• характер конкретных средств контроля, применяемых предпри­ятием (осуществляются ручным или автоматизированным способом);

• возможность получения аудиторских доказательств того, что средства контроля предотвращают, обнаруживают и исправляют су­щественные искажения.

Аудиторская оценка выявленных рисков на уровне предпосылок является основанием для разработки аудиторского подхода.

Определение характера, времени и объема дальнейших аудиторских процедур

Характер

Характер дальнейших аудиторских процедур связан с целями ау­диторских процедур (тесты контроля или процедуры проверки по существу) и их видами (инспектирование, наблюдение, запросы, под­тверждение, пересчет или аналитические процедуры). Выбор аудито­ром аудиторских процедур основывается на оценке риска. Чем выше аудиторская оценка риска, тем более надежны и уместны аудитор­ские доказательства, полученные в результате процедур проверки по существу.

При определении дальнейших аудиторских процедур аудитор рас­сматривает основания для оценки риска существенных искажений на уровне утверждения для каждого сальдо счета, класса операций и раскрываемых сведений. Это включает рассмотрение как характер­ных особенностей каждого класса операций, сальдо счетов и раскры­ваемых сведений (неотъемлемый риск), так и того, учитывает ли ау­диторская оценка риск средств контроля предприятия (риск средств контроля).

Кроме того, аудитору требуется получить аудиторские доказа­тельства точности и полноты информации.

Временные рамки

Под временными рамками понимается период времени, с кото­рым связано проведение аудиторских процедур, или период, дата, к которым относятся полученные аудиторские доказательства. Аудитор может проводить тесты контроля или процедуры проверки по существу в более ранний срок (на промежуточную дату) или на ко­нец периода. Чем выше риск существенного искажения, тем выше вероятность того, что аудитор решит, что эффективнее провести про­цедуры проверки по существу ближе к концу периода, чем в более ранние сроки, либо выполнить аудиторские процедуры на непредви­денную дату.

При определении временных рамок аудиторских процедур ауди­тор рассматривает следующие вопросы:

• контрольная среда;

• сроки доступности полной информации (например, электрон­ные файлы могут быть последовательно переписаны или процедуры могут происходить только в определенное время);

• характер риска;

• сроки или дата получения аудиторских доказательств. Некоторые аудиторские процедуры могут быть осуществлены только на конец периода или после его окончания, например, согла­сование финансовой отчетности с бухгалтерскими записями и иссле­дование корректировок, сделанных во время подготовки финансовой отчетности.

Объем

Под объемом аудиторских процедур понимается количество необ­ходимых аудиторских процедур, например, объем выборки или коли­чество наблюдений контрольных действий. Объем аудиторских про­цедур определяется исходя из профессионального суждения аудитора после определения уровня существенности, оценки рисков и степени уверенности, которую аудитор планирует получить. В частности, ау­дитор может увеличить объем аудита при увеличении риска сущест­венных искажений, но это может быть эффективным, только если аудиторская процедура предназначена для определенного вида риска. Поэтому наиболее важной частью аудиторского рассмотрения явля­ется характер аудиторской процедуры.

Использование технологий аудиторской компьютерной поддержки (ТАКП) дает возможность более обширной проверки электронных сделок и бухгалтерских файлов. Такие технологии могут быть ис­пользованы для выборки типовых операций из ключевых электрон­ных файлов, для классификации операций по специфическим харак­теристикам или для полной проверки генеральной совокупности вместо выборочной.

Правильное заключение может быть сделано с использованием выборочного подхода. Однако если количество выборок, сделанных из генеральной совокупности, слишком мало, то выборочный метод не поможет достижению аудиторской цели.

Можно использовать различные аудиторские процедуры в комби­нации.

Тесты контроля. Тесты контроля выполняются, когда аудитор­ская оценка риска включает вероятность операционной эффективно­сти средств контроля или когда процедуры проверки по существу не обеспечивают достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Если оценка риска существенного искажения на уровне предпо­сылок включает вероятность того, что средства контроля функцио­нируют эффективно, аудитор должен выполнить тесты контроля для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что средства контроля применяются эффективно в соответствующее время в течение периода проведения аудита.

Тестирование эффективности средств контроля проводится толь­ко для тех средств контроля, которые аудитор определил как соот­ветствующим образом разработанные для предотвращения, обнару­жения или исправления существенных искажений на уровне предпо­сылок.

Если аудитор счел невозможным или непрактичным снижение риска существенного искажения на уровне предпосылок до приемле­мо низкого уровня, основываясь на аудиторских доказательствах, по­лученных в результате процедур проверки по существу, он должен выполнить соответствующие тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств их операционной эффективности.

Тестирование эффективности средств контроля отличается от процесса получения аудиторского доказательства того, что средства контроля применяются. При получении аудиторского доказательства путем выполнения процедур оценки риска аудитор определяет, что соответствующие средства контроля существуют и предприятие их применяет.

Некоторые процедуры оценки риска, которые выполняет аудитор для оценки наличия и применения разработанных средств контроля, обеспечивают аудиторские доказательства эффективности средств контроля. В связи с этим они могут использоваться в качестве тес­тов контроля.

Характер тестов контроля

Аудитор выбирает аудиторские процедуры для получения уверен­ности в эффективности средств контроля. Чем выше планируемый уровень уверенности, тем надежнее должны быть аудиторские дока­зательства. Аудитор должен также выполнять другие аудиторские процедуры вместе с запросами для проверки эффективности средств контроля.

Вывод об отсутствии существенных искажений, полученный в ре­зультате тестов контроля, не обеспечивает доказательств того, что средства контроля, связанные с проверяемым утверждением, являют­ся эффективными.

Характер контроля влияет на вид аудиторских процедур, требуе­мых для получения аудиторского доказательства того, что средства

контроля функционируют эффективно в соответствующее время в течение периода проведения аудита.

При разработке тестов контроля аудитор рассматривает необходи­мость получения аудиторского доказательства, подтверждающего эф­фективность средств контроля, непосредственно связанных с предпо­сылками.

В случае если применяется автоматизированный контроль, ауди­торское доказательство о применении контроля в совокупности с аудиторским доказательством, полученным в отношении эффек­тивности общего контроля предприятия (и в частности, изменен­ных средств контроля), может обеспечить существенное аудитор­ское доказательство его эффективности в течение соответствующего периода.

Исходя из оцененного уровня риска аудитор может разработать тесты контроля, которые будут выполнены одновременно с деталь­ными тестами по одной и той же операции.

Отсутствие искажений, обнаруженных в результате выполнения процедур проверки по существу, не обеспечивает аудиторского дока­зательства того, что средства контроля, связанные с проверяемой предпосылкой, являются эффективными.

Временные рамки тестов контроля

Временные рамки осуществления тестов контроля зависят от це­ли аудитора и определяют период, в течение которого можно пола­гаться на эти средства контроля. Если аудитор проверяет средства контроля на определенную дату, он получает только аудиторское до­казательство того, что средства контроля на тот момент времени функционировали эффективно. Однако если аудитор проверяет сред­ства контроля в течение периода, то он получает аудиторские дока­зательства эффективности функционирования средств контроля в те­чение того периода.

Аудиторское доказательство, относящееся только к одному мо­менту времени, может быть достаточным для цели аудитора, напри­мер, тесты средств контроля на наличие инвентаря предприятия ау­дитор рассчитывает проводить на конец периода. С другой стороны, если аудитору требуется получить аудиторское доказательство эф­фективности средств контроля за весь период, то аудиторское дока­зательство, относящееся только к одному моменту времени, может быть недостаточным. В этом случае аудитору следует применить другие виды тестов контроля, которые обеспечивают аудиторское до­казательство того, что средства контроля функционировали эффек­тивно в соответствующее время в течение периода аудита.

Когда аудитор получает доказательства эффективного функциони­рования контрольной процедуры на промежуточную дату, он должен определить, какие дополнительные аудиторские доказательства необ­ходимо получить в отношении оставшегося периода. Для этого аудитор рассматривает значение оцененных рисков существенного искаже­ния на уровне предпосылок; определенные средства контроля, кото­рые были проверены в течение промежуточного периода; степень надежности полученных аудиторских доказательств об операционной эффективности средств контроля; продолжительность остающегося пе­риода времени; объем, до которого аудитор намеревается сократить дальнейшие процедуры проверки по существу, и контрольную среду. Аудитор получает аудиторское доказательство о характере и степени любых существенных изменений во внутреннем контроле, включая изменения в информационной системе, процессах, и персонале.

Дополнительное аудиторское доказательство может быть получе­но, например, путем увеличения объема тестирования операционной эффективности средств контроля за остающийся период или тести­рования мониторинга средств контроля предприятия.

Если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства эффективности функционирования средств контроля, полученные при проведении предыдущих аудиторских проверок, он должен по­лучить аудиторские доказательства того, произошли ли какие-либо изменения в этих средствах контроля со времени проведения по­следней аудиторской проверки. Аудитор, чтобы подтвердить полу­ченную информацию о средствах контроля, должен получить ауди­торские доказательства того, имели ли место такие изменения, путем направления запросов в совокупности с выполнением процедур на­блюдения или осмотра.

Если аудитор планирует полагаться на изменившиеся со времени последней проверки средства контроля, он должен проверить опера­ционную эффективность таких средств контроля в ходе текущего анализа. Изменения могут повлиять на уместность аудиторского до­казательства, полученного в предшествующие периоды таким обра­зом, что оно больше не может быть оценено в качестве надежного.

Если аудитор планирует полагаться на средства контроля, кото­рые не изменились со времени проведения последней аудиторской проверки, он должен проверить эффективность этих средств контро­ля. Аудитор не может полагаться на аудиторские доказательства эф­фективности средств контроля, полученные при предшествующих проверках, в применении к изменившимся средствам контроля.

При рассмотрении вопроса о соответствии аудиторских доказа­тельств эффективности средств контроля, полученных при предшест­вующих проверках, аудитор учитывает следующее:

• эффективность таких элементов внутреннего контроля, как контрольная среда, мониторинг средств контроля и процесс оценки риска предприятием;

• риски, являющиеся результатом характерных особенностей внутреннего контроля (ручная или автоматизированная обработка);

• эффективность контроля общих ИТ — средств контроля.

• эффективность контроля и его применение на предприятии;

• риск существенного искажения и степень уверенности в кон­троле.

Факторы, которые повышают контрольный риск, включают:

• слабую контрольную среду;

• слабый мониторинг средств контроля;

• осуществление значительной части контроля ручным способом;

• изменения в составе персонала, которые значительно влияют на применение контроля;

• изменяющиеся обстоятельства, которые указывают на необхо­димость внесения изменений в процесс контроля;

• слабые ИТ — средства контроля.

В случае если существует множество средств контроля, в отношении которых аудитор решает, что следует использовать аудиторские доказа­тельства, полученные при предшествующих проверках, он должен прове­рить эффективность некоторых средств контроля при каждом анализе.

Если аудитор решил, что оцененный риск существенного искаже­ния на уровне предпосылок является «значимым» риском и плани­рует полагаться на эффективность средств контроля, он должен по­лучить аудиторское доказательство эффективности этих средств кон­троля при выполнении тестов средств контроля. Чем выше риск существенного искажения, тем следует получить больше аудиторских доказательств того, что соответствующие средства контроля функ­ционируют эффективно.

Объем тестов контроля

Аудитор разрабатывает тесты контроля, чтобы получить достаточ­ные и уместные аудиторские доказательства того, что средства кон­троля работали эффективно в течение доверительного периода. При определении объема тестов контроля аудитору следует учитывать следующие факторы:

• частота выполнения предприятием контрольных мероприятий за период;

• изменения в персонале, которые значительно влиякж на приме­нение контроля;

• изменение обстоятельств, которые указывают на потребность в изменениях в контроле;

• слабые общие ИТ — средства контроля;

• достаточность и уместность аудиторских доказательств, которые следует получить для подтверждения того, что данное средство кон­троля предотвращает, обнаруживает и исправляет существенные ис­кажения на уровне предпосылки подготовки финансовой отчетности;

• степень, до которой аудитор планирует полагаться на операци­онную эффективность средств контроля при оценке рисков (и таким образом уменьшить количество процедур проверок по существу, ос­нованных на уверенности в таком контроле);

• ожидаемые отклонения от средств контроля.

Чем больше аудитор полагается на операционную эффективность средств контроля при оценке риска, тем больше будет объем необхо­димых тестов контроля. Кроме того, по мере увеличения ожидаемого отклонения от контроля, аудитор увеличивает объем проверки кон­троля. Однако он рассматривает, указывает ли уровень ожидаемого отклонения на то, что контроль не будет достаточным для того, что­бы уменьшить риск существенного искажения на уровне предпосы­лок до уровня, оцененного аудитором. Если уровень ожидаемого от­клонения, как ожидается, будет слишком высоким, аудитор может решить, что тесты средств контроля для определенной предпосылки не могут быть эффективными.

Вследствие присущей последовательности автоматизированной (ИТ) обработке аудитору можно не увеличивать объем проверки ав­томатизированного контроля. Автоматизированный контроль должен функционировать последовательно, если программа (включая табли­цы, файлы или другие постоянные данные, используемые в соответ­ствии с программой) не изменена.

Процедуры проверки по существу. Процедуры проверки по су­ществу выполняются с целью обнаружения существенных искажений на уровне предпосылок и включают детальные тесты в отношении сальдо счетов, классов операций и раскрываемых сведений, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процеду­ры проверки по существу в качестве реакции на оценку риска суще­ственного искажения.

Независимо от оцененного риска существенного искажения ауди­тор должен планировать и выполнять процедуры проверки по суще­ству в отношении каждого существенного класса операций, сальдо счета и случая раскрытия информации. Это требование отражает факт того, что аудиторская оценка риска является субъективной и не может быть абсолютно точной, с тем чтобы выявить все риски существенных искажений. Кроме того, внутреннему контролю также присущи ограничения. Таким образом, если аудитор считает, что риск существенного искажения может быть снижен до приемлемо низкого уровня путем выполнения только тестов средств контроля для определенной предпосылки в отношении классов операций, сальдо счетов и раскрываемых сведений, то он будет проводить про­цедуры проверки по существу для каждого существенного класса операций, сальдо счета и случая раскрытия информации в финансо­вой отчетности.

Процедуры проверки по существу должны включать:

• проверку соответствия финансовой отчетности бухгалтерским записям;

• анализ существенных записей в регистрах и исправлений, сде­ланных в ходе подготовки финансовой отчетности.

Если аудитор решил, что оцененный риск существенного искаже­ния на уровне предпосылок является «значимым» риском, он должен

выполнить процедуры проверки по существу, которые реагируют на этот риск. Например, если аудитор устанавливает, что руководство находится под давлением в ожидании получения .дохода, может суще­ствовать риск, что руководство завышает объем реализации, ненадле­жащим образом признавая доход, связанный с коммерческими догово­рами, с условиями, которые устраняют признание дохода, или выстав­ляя счет перед отгрузкой.

Если подход к оценке «значимых» рисков состоит только из про­цедур проверок по существу, то аудиторские процедуры, выполняе­мые в отношении таких значимых рисков, состоят только из деталь­ных тестов или совокупности детальных тестов и аналитических процедур. Для того чтобы получить достаточные и уместные ауди­торские доказательства, часто разрабатываются процедуры проверки по существу в отношении «значимых» рисков, с тем чтобы получить аудиторские доказательства с высокой степенью надежности.

Характер процедур проверок по существу

Аналитические процедуры проверки по существу следует приме­нять к большому объему хозяйственных операций, результаты кото­рых могут быть спрогнозированы на будущее. Детальные тесты обычно применяются для получения аудиторских доказательств по остаткам на счетах, включая проверку наличия и сумму. В некото­рых случаях аудитор может решить, что выполнение только анали­тических процедур может быть достаточным для снижения рисков существенного искажения до приемлемо низкого уровня. Аудитор планирует детальные тесты, отвечающие оцененному риску, с целью получения достаточных и уместных аудиторских доказательств для достижения запланированного уровня уверенности на уровне пред­посылок. В ряде случаев аудитор может прийти к выводу, что де­тальные тесты или сочетание тестов и аналитических процедур бо­лее отвечают оцененным рискам.

При планировании аналитических процедур проверки по сущест­ву аудитор учитывает следующие факторы:

• пригодность использования аналитических процедур для про­верки предпосылок подготовки отчетности;

• надежность внешних или внутренних ожидаемых данных для определения существенного искажения;

• достаточная точность ожидаемых данных для выявления суще­ственного искажения в соответствии с предполагаемым уровнем уве­ренности;

• приемлемое расхождение между ожидаемыми и фактическими данными.

Аудитор рассматривает тесты средств контроля, если таковые во­обще имеются, по подготовке информации предприятия, используе­мой при применении аналитических процедур. Когда такой контроль эффективен, у аудитора повышается доверие к надежности информации и, следовательно, к результатам аналитических процедур. Аль­тернативно аудитор может рассмотреть, была ли информация прове­рена в текущий или предшествующий период.

Временные рамки выполнения процедур проверки по существу Если процедуры проверки по существу выполняются в более ран­ний срок (на промежуточную дату), то аудитор должен спланировать последующие процедуры проверки по существу либо процедуры про­верки по существу совместно с тестами средств контроля таким об­разом, чтобы охватить оставшееся до конца аудируемого периода время. Это обеспечит разумное основание для расширения периода, охватываемого аудиторским заключением от промежуточной даты до конца отчетной даты.

В некоторых случаях процедуры проверки по существу могут быть выполнены в более ранний срок (на промежуточную дату). Это уве­личивает риск того, что существенные искажения, которые могут су­ществовать на конец периода, не будут обнаружены аудитором. При рассмотрении вопроса о выполнении процедур проверки по существу на промежуточную дату аудитор учитывает такие факторы, как:

• контрольная среда и друге процедуры;

• доступность информации, необходимой для аудиторских проце­дур на более позднюю дату;

• цель процедур проверки по существу;

• оцененный риск существенного искажения;

• характер класса операций или сальдо счетов и связанных пред­посылок их подготовки;

• способность аудитора выполнить соответствующие процедуры проверки по существу или процедуры проверки по существу в сово­купности с тестами средств контроля для изучения оставшегося пе­риода, с тем чтобы снизить риск необнаружения существенных иска­жений, которые существуют (обнаружены) на конец периода.

Хотя аудитор не обязан получать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, чтобы расширить период аудиторского заключения от промежуточной даты до конца отчетной даты, ему следует рассмотреть вопрос о том, достаточно ли выполнить только процедуры проверки по существу, чтобы прове­рить остающийся период. Если аудитор делает вывод, что одни про­цедуры проверки по существу недостаточны, будут выполнены тесты операционной эффективности соответствующих средств контроля или процедуры проверки по существу на конец периода.

В случае, когда аудитор устанавливает, что риски существенных Искажений возникают в результате мошенничества, ответные дейст­вия аудитора в отношении этих рисков могут включать изменение сроков проведения аудиторских процедур. Например, аудитор мог бы сделать вывод, что, учитывая риски преднамеренных существен­ных искажений или манипуляций, аудиторские процедуры для расширения периода, охватываемого аудиторским заключением от про­межуточной даты до конца периода, неэффективны.

Обычно аудитор сравнивает и согласовывает информацию по ба­лансу в конце периода с сопоставимой информацией на промежуточ­ную дату, чтобы выявить суммы, которые выглядят необычными, ис­следует любые такие суммы и выполняет аналитические процедуры или детальные тесты, чтобы проверить прошедший период. Когда ау­дитор планирует осуществить аналитические процедуры относитель­но прошедшего периода, он рассматривает, предсказуемы ли сальдо конечные по специфическим классам операций или сальдо по сче­там. Аудитор рассматривает процедуры фирмы-клиента для того, чтобы анализировать и регулировать такие классы операций или сальдо по счетам во временных датах.

Если существенные искажения обнаружены в классах операций или сальдо по счетам на промежуточную дату, то аудитор обычно пересматривает оценку риска, временные рамки или объем процедур проверки по существу или повторяет аудиторские процедуры в кон­це периода.

Использование аудиторских доказательств на основе процедур проверки по существу недостаточно для того, чтобы изучить риск существенного искажения в текущий период. В большинстве случаев такое аудиторское доказательство не является надежным. Для ауди­торского доказательства, полученного при предшествующей провер­ке, но которое используется в текущий период, само аудиторское до­казательство и связанный предмет изучения не должны существенно измениться.

Объем процедур проверок по существу

Чем выше уровень риска существенного искажения, тем больше должен быть объем выполняемых процедур проверок по существу. Поскольку риск существенного искажения зависит от системы кон­троля, расширение объема процедур проверок по существу может быть связано с неудовлетворительными результатами тестов опера­ционной эффективности средств контроля. Однако увеличение объе­ма аудиторских процедур является целесообразным только для тех аудиторских процедур, которые связаны с данным риском, оценка которого является высокой.

При разработке детальных тестов объем тестирования определя­ется размером выборки, которая, в свою очередь, зависит от уровня риска существенных искажений. Аудитор также рассматривает дру­гие вопросы, включая эффективность использования иных выбороч­ных методов тестирования.

Адекватное представление и раскрытие. Аудитор должен выпол­нить процедуры для оценки полноты представления финансовой от­четности. Аудитор рассматривает, представлена ли финансовая от­четность в форме, которая отражает описание всей финансовой информации. Представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности также включает адекватное раскрытие существенных вопросов.

Оценка достаточности и уместности полученных аудиторских доказательств. Основываясь на аудиторских доказательствах, полу­ченных в результате проведения аудиторских процедур, аудитор дол-ясен оценить, остаются ли оценки рисков существенного искажения соответствующими.

Аудитор должен сделать вывод, были ли получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, с тем чтобы уменьшить до приемлемо низкого уровня риск существенного искажения финансо­вой отчетности. Аудитор рассматривает все уместные аудиторские доказательства независимо от того, подтверждают они или противо­речат утверждениям в финансовой отчетности.

Достаточность и уместность аудиторского доказательства для подтверждения аудиторского заключения — вопрос профессионально­го суждения. На суждение аудитора относительно того, что является достаточным и уместным аудиторским доказательством, влияют та­кие факторы, как:

• значение потенциального искажения отдельно или в совокуп­ности с другими потенциальными искажениями в финансовой от­четности;

• эффективность действий руководства исходя из уровня риска;

• опыт, извлеченный в ходе предыдущих аудиторских проверок относительно подобных потенциальных искажений;

• результаты выполненных аудиторских процедур, включая вы­явленные в результате таких процедур факты мошенничества или ошибок;

• источник и надежность доступной информации;

• надежность аудиторского доказательства;

• понимание бизнеса предприятия и его среды, включая внутрен­ний контроль.

Если аудитор не получил достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении существенных утверждений финансовой отчетности, он должен пытаться получить дополнительные аудитор­ские доказательства. Если аудитор неспособен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, он должен выразить моди­фицированное мнение.

Документирование. Аудитор должен документировать свои дей­ствия исходя из оцененных рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности, определить характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур. Кроме того, ес­ли аудитор планирует использовать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, полученных при предшествующем аудите, он должен задокументировать выводы по предшествующим данным.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем не­отъемлемого риска и риска системы контроля (табл. 2.1). Но как бы низко ни были оценены последние две разновидности риска, аудитор все равно должен провести процедуры проверки по существу. При оп­ределении их особенностей аудитор обращает внимание:

1) на характер процедур и виды источников аудиторских доказа­тельств (при высоком риске системы контроля следует ориентироваться на независимые источники информации, находящиеся за пре­делами проверяемой организации, а не на внутреннюю документа­цию и информацию);

2) на сроки выполнения (например, более достоверные результа­ты могут дать процедуры, проведенные в конце отчетного периода, а не в более ранние сроки);

3) на объем процедур (больший объем выборки позволит снизить риск необнаружения искажений).

Таблица