6.2. Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей

Порядок получения аудиторских доказательств в отношении от­дельных сальдо счетов финансовой отчетности и других раскрывае­мых сведений регулируется Международным стандартом аудита № 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей». В процессе сбора аудиторских доказательств дополнительному рассмотрению могут подлежать следующие вопросы:

1. присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материаль­ных запасов;

2. запрос о судебных делах и претензиях;

3. стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях;

4. информация по сегментам.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных ценно­стей. Если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присут­ствуя при инвентаризации.

Присутствие аудитора при инвентаризации является полезным как при выполнении тестов контроля, так и процедур проверки по существу, которые, в свою очередь, зависят от оцененного уровня аудиторского риска и запланированного подхода к аудиторской про­верке. Такое присутствие позволит аудитору провести инспектирова­ние товарно-материальных запасов, проследить за соблюдением уста­новленного руководством порядка отражения в учете и контроля ре­зультатов подсчета, а также получить доказательства надежности утвержденного руководством порядка проведения инвентаризации.

Если присутствие аудитора при инвентаризации невозможно, то он должен провести инвентаризацию или наблюдать за ее проведе­нием в другой день и, в случае необходимости, провести аудитор­ские процедуры проверки промежуточных операций⁴.

Если присутствие неосуществимо в силу таких факторов, как ха­рактер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли получить достаточные и уместные ау­диторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов при проведении альтернативных про­цедур, а также сделать вывод об отсутствии оснований для оговорки об ограничении объема аудита.

Планируя присутствие при инвентаризации, аудитор должен оп­ределить:

• особенности внутреннего контроля, связанные с товарно-мате­риальными запасами;

• риск существенного искажения в отношении товарно-матери­альных запасов;

• адекватность порядка и инструкции по проведению инвентари­зации;

• сроки проведения инвентаризации;

• места хранения товарно-материальных запасов;

• привлечение к работе экспертов.

Если количество товарно-материальных запасов определяется пу­тем проведения их инвентаризации и при этом присутствует аудитор или если на предприятии функционирует система непрерывного уче­та и аудитор присутствует при подсчете один или несколько раз в течение года, то он обычно наблюдает за выполнением процедур подсчета и выполняет контрольные процедуры. Если субъект опреде­ляет количество товарно-материальных запасов расчетным путем, ау­дитору необходимо убедиться в обоснованности используемых про­цедур. Если товарно-материальные запасы размещены в нескольких местах, аудитору следует определить, в каких местах хранения запа­сов его присутствие было бы необходимо, принимая во внимание су­щественность этих запасов и оценку риска существенного искажения применительно к различным местам хранения запасов.

Аудитору необходимо ознакомиться с утвержденной руковод­ством инструкцией относительно:

• применения контрольных действий, например, при сборе запол­ненных ведомостей учета движения товарно-материальных запасов, при учете незаполненных бланков ведомостей учета движения товар­но-материальных запасов, а также при подсчете и повторном пере­счете запасов;

• порядка определения стадии завершения незавершенного про­изводства; определения неходовых, устаревших или поврежденных изделий, а также товарно-материальных запасов, принадлежащих третьей стороне, например товаров, поставленных на консигнацию;

• наличия соответствующих указаний, регламентирующих движе­ние товарно-материальных запасов между подразделениями, а также отправку и прием товарно-материальных запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Чтобы убедиться в том, что процедуры, разработанные руково­дством, выполняются надлежащим образом, аудитору необходимо провести наблюдение за процедурами, выполняемыми служащими, а также провести контрольные подсчеты. При подсчетах аудитор должен выполнить аудиторские процедуры по проверке полноты и точности записей подсчета путем сличения выбранных записей и физического наличия соответствующих товарно-материальных за­пасов, а также данных инвентарного подсчета и соответствующих за­писей в инвентарных ведомостях. Аудитор должен рассмотреть во­прос о необходимости сохранения копий таких записей подсчета для последующих проверок и сопоставлений.

Аудитору также следует выполнить аудиторские процедуры по проверке перечня товарно-материальных запасов, составленного на основании последней инвентаризации, с тем, чтобы определить, на­сколько точно он отражает фактические результаты подсчета. Если товарно-материальные запасы находятся на хранении и под контролем третьей стороны, аудитор должен получить подтвержде­ние от третьей стороны о количестве и состоянии товарно-матери­альных запасов, хранимых по поручению фирмы-клиента. Кроме то­го, аудитору необходимо рассмотреть следующие вопросы:

• честность и независимость третьей стороны;

• целесообразность личного наблюдения или назначения другого аудитора для наблюдения за инвентаризацией товарно-материальных запасов;

• целесообразность получения заключения другого аудитора от­носительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны, с тем, чтобы удостовериться в том, что товарно-материальные запасы были точно подсчитаны и хранятся надлежащим образом;

• целесообразность проверки документации по товарно-матери­альным запасам.

Запрос о судебных делах и претензиях. Аудитор должен выпол­нить соответствующие процедуры для получения сведений о любых судебных делах и претензионных разбирательствах, которые могут повлечь существенное искажение финансовой отчетности. К таким процедурам относятся:

• направление необходимых запросов руководству, включая полу­чение заявлений руководства;

• ознакомление с протоколами заседаний лиц, отвечающих за управление, и с перепиской с юристами субъекта;

• проверка счетов судебных издержек;

• использование прочих сведений о деятельности субъекта, вклю­чая информацию, полученную в ходе бесед с юридической службой субъекта.

Если аудитор полагает, что оцениваемый риск существенного ис­кажения связан с наличием судебных дел или претензий, или счита­ет, что таковые могут иметь место, он должен обратиться непосред­ственно к юристам субъекта. Такое обращение поможет получить достаточные и уместные аудиторские доказательства осведомленно­сти руководства о потенциально существенных судебных делах и претензиях, а также относительно надежности сделанных руковод­ством оценок финансовых последствий, включая суммы издержек.

Письмо должно быть подготовлено руководством и отправлено аудитором и содержать просьбу о том, чтобы юрист связался непо­средственно с аудитором. В письмо может быть включена следую­щая информация:

• перечень судебных дел и претензий;

• оценка деятельности руководства в отношении результатов су­дебных дел и претензий, а также прогноз относительно финансовых последствий;

• запрос юристу о подтверждении обоснованности оценок руковод­ства, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений в случае, если юрист посчитает перечень неполным или неточным.

При определенных обстоятельствах (в случае сложности дела или разногласий между руководством и юристом) может возникнуть не­обходимость встречи аудитора с юристом с целью обсуждения веро­ятного исхода судебного дела или претензии. Такие встречи должны происходить с разрешения руководства и желательно в присутствии лица, представляющего руководство.

Если руководство отказывается дать разрешение аудитору на об­ращение к юристам субъекта, то такой отказ следует рассматривать как ограничение объема аудита, что обычно приводит к выражению условно-положительного мнения или отказу от выражения мнения.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях. Если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства стоимостной оценки инве­стиций и раскрытия информации о них.

В ходе проверки долгосрочных инвестиций выполняются следую­щие аудиторские процедуры:

• сбор аудиторских доказательств о способности фирмы-клиента продолжать осуществлять долгосрочные инвестиции, а также получе­ние письменных заявлений руководства по данному вопросу.

• рассмотрение соответствующей финансовой отчетности и дру­гой информации, например биржевых котировок, которые служат показателем стоимостной оценки;

• сопоставление стоимостных оценок с балансовой стоимостью инвестиций вплоть до даты составления аудиторского заключения.

Если стоимостные оценки не превышают балансовой стоимости, то аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости уценки. Если существует неопределенность в вопросе о возможности возме­щения балансовой стоимости, аудитор должен выяснить, были ли отражены в учете необходимые корректировки и (или) раскрывае­мые сведения.

Информация по сегментам. Если информация по сегментам су­щественна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства ее раскрытия в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации по сегментам, обычно включают аналитические процедуры и другие аудиторские тесты, уместные в данных обстоятельствах.

Аудитор должен выполнить следующие действия:

• обсудить с руководством методы, используемые для составле­ния информации по сегментам;

• определить: приведет ли использование этих методов к раскры­тию информации в соответствии с утвержденным порядком подго­товки финансовой отчетности;

• проверить применение таких методов. Необходимо также произвести:

• анализ реализации, передачи и платежей, имевших место меж­ду сегментами;

• элиминирование межсегментных оборотов;

• сопоставление со сметами и другими ожидаемыми результатами;

• анализ распределения активов и расходов между сегментами, в том числе на предмет соответствия данным предыдущих периодов и адекватности раскрытия информации об отклонениях.