Тема 8. Специализированные области аудита, порядок оказания сопутствующих услуг.

8.1. Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию

Порядок составления отчета по специальному аудиторскому зада­нию регламентируется Международным стандартом аудита № 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию». Установ­ленный стандартом порядок не применяется к заданиям по обзору, выполнению согласованных процедур или подготовке финансовой информации.

Отчет аудитора по специальному заданию представляет собой от­чет, составленный по результатам аудита финансовой информации и отличный от заключения аудитора по финансовой отчетности. От­чет по специальному заданию может быть составлен:

а) по полному комплекту финансовой отчетности, подготовлен­ному в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО;

б) по элементам, входящим в полный комплект финансовой от­четности общего или специального назначения; таким как отдельный финансовый отчет (например, бухгалтерский баланс), определенные счета; элементы счетов или статьи финансовой отчетности;

в) о соответствии условиям договоров;

г) об обобщенной финансовой отчетности.

Аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на ос­нове аудиторских доказательств, полученных в ходе специального аудиторского задания, в качестве базы для выражения мнения. От­чет должен содержать ясно выраженное в письменном виде мнение.

Характер, сроки и объем работ по специальному аудиторскому заданию, а также форма и содержание отчета, который будет выпу­щен, определяются по согласованию с клиентом.

При планировании работы аудитору необходимо четко понимать цель, для которой будет использоваться подготавливаемая информа­ция. Аудитору следует указать в отчете, для какой цели он подго­товлен, и изложить любые ограничения относительно его распро­странения и использования.

Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию, кроме отчета о консолидированной финансовой отчетности, должен вклю­чать следующие основные элементы:

1. название;

2. адресат;

3. вступительный параграф (или введение), содержащий описание проверенной финансовой информации, а также положение об ответ­ственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

4. параграф, описывающий объем (характер аудиторской провер­ки), содержащий ссылку на МСА, применимую к специальному ау­диторскому заданию, или на соответствующие национальные стан­дарты или практику; и описание работы, выполненной аудитором;

5. параграф с выражением мнения по поводу финансовой инфор­мации;

6. дату отчета;

7. адрес аудитора;

8. подпись аудитора.

Если предприятие представляет финансовую информацию прави­тельственным органам, доверительным собственникам (управляю­щим), страховщикам и другим субъектам, то перечисленными лица­ми может быть предписан особый формат аудиторского отчета. В этом случае аудитор должен рассмотреть содержание и формули­ровку предписанного отчета и, в случае необходимости, внести по­правки с учетом требований МСА.

Порядок подготовки отчетов аудитора по специальному заданию различается в зависимости от целей задания.

1. Отчет о финансовой отчетности, подготовленной в соответст­вии с принципами бухгалтерского учета, отличными от мсфо.

Финансовая отчетность может быть подготовлена для особых це­лей в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или НСФО. В частности, финансовая отчетность может быть подготовлена с учетом требований определенной группы поль­зователей. Информационные потребности таких пользователей будут определять «применимые принципы финансовой отчетности в опре­деленных обстоятельствах» («принципы бухгалтерского учета, отлич­ные от МСФО»).

Принципы финансовой отчетности, предназначенные для удовле­творения потребностей ограниченного круга пользователей, могут включать:

• принципы, используемые для подготовки декларации о доходах-

• кассовый метод учета поступлений и платежей, используемый для подготовки информации о движении денежных средств, необхо­димой кредиторам;

• положения по подготовке финансовой отчетности, принятые го­сударственным органом регулирования, которые применяются для подготовки полного комплекта финансовой отчетности для целей в области регулирования.

Примерами отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или НСФО являются, в частности, отчет о поступлениях и выплатах денежных средств или финансовая отчетность, подготов­ленная на базе налога на доходы субъекта.

Аудиторский отчет должен содержать положение, указывающее на применяемые принципы бухгалтерского учета, или включать ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию. Во мнении должно быть указано, подготовлена ли фи­нансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми принципами бухгалтерского учета.

Если финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО, не имеет соответствующего названия или применяемые принципы бухгалтер­ского учета неадекватно указаны, то аудитор должен соответствую­щим образом модифицировать отчет.

2. Отчет по одному или нескольким элементам финансовой от­четности (например, по бухгалтерскому балансу, по дебиторской за­долженности, товарно-материальным запасам, начислению премий работникам или резерва для уплаты подоходного налога).

Отчет по отдельному элементу финансовой отчетности может быть предназна­чен для удовлетворения информационных потребностей, как ограни­ченного круга пользователей, так и широкого круга пользователей, поэтому он должен быть подготовлен в соответствии с применимы­ми принципами финансовой отчетности.

Такое задание может выступать в качестве самостоятельного или в качестве части аудиторской проверки финансовой отчетности субъ­екта⁸. По окончании подобной проверки аудиторское заключение по финансовой отчетности в целом не выдается, и, соответственно, ау­дитор должен выразить мнение только по поводу того, подготовлен ли проверенный элемент финансовой отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами подго­товки финансовой отчетности.

При этом, планируя объем работы, аудитор должен:

• определить те статьи финансовой отчетности, которые взаимо­связаны и могут оказать существенное влияние на информацию, по поводу которой должно быть выражено аудиторское мнение.

• принять во внимание концепцию существенности в отношении того элемента финансовой отчетности, по которому должен быть подготовлен отчет.

Аудиторский отчет должен включать указание на применимые принципы финансовой отчетности, в соответствии с которыми пред­ставлен элемент финансовой отчетности, или ссьОТГу на соглашение, определяющее применяемые принципы бухгалтерского учета, отлич­ными от МСФО. Во мнении должно быть указано, подготовлен ли элемент финансовой отчетности во всех существенных аспектах в со­ответствии с применимыми принципами подготовки финансовой от­четности или принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО.

При выражении отрицательного мнения или отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитору следует составлять отчет по элементам финансовой отчетности только в том случае, если они не составляют большую часть такой финансовой отчетности. В противном случае мнение относительно всей финансо­вой отчетности утрачивает свою значимость.

3. Отчеты о соответствии условиям договоров (например, дого­воров о выпуске облигаций или кредитных договоров).

Подобные договоры обычно требуют от субъекта соблюдения определенных ус­ловий, например, по выплате процентов, обеспечению определенных финансовых коэффициентов, ограничениям на выплату дивидендов и использованию доходов от продажи имущества.

Такие задания следует выполнять только в том случае, если про­верка на соответствие условиям договоров в целом имеет отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не выхо­дящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако когда в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходимость при­влечения эксперта.

В отчете необходимо четко указать, выполнил ли субъект, по мнению аудитора, конкретные условия договора.

4. Отчеты об обобщенной финансовой отчетности. Субъект мо­жет подготовить финансовую отчетность, обобщающую проверенную аудитором годовую финансовую отчетность, с целью информирова­ния тех групп пользователей, которые заинтересованы только в базовой информации о финансовом положении субъекта и результатах о деятельности. Если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обобщенная финансовая отчетность, он не должен давать заключения об обобщенной фи­нансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность менее детальна, чем годовая проверенная аудитором финансовая отчетность. Поэтому такую фи­нансовую отчетность необходимо сопроводить четким указанием на обобщенный характер информации и предупреждением, что для луч­шего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности обобщенную финансовую отчетность следует изучать вместе с последней по времени проверенной финансовой отчетностью субъекта, которая включает все необходимые сведения, соответствую­щие применяемым принципам подготовки финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность должна быть надлежащим образом озаглавлена. Название обобщенной финансовой отчетности должно содержать указание на проверенную аудитором финансовую отчетность, которая послужила основанием для подготовки обобщен­ной финансовой отчетности, например: «Обобщенная финансовая от­четность, подготовленная на основании проверенной аудитором фи­нансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20ХХ».

Аудиторский отчет об обобщенной финансовой отчетности дол­жен включать:

1. название;

2. адресат;

3. описание проверенной аудитором финансовой отчетности, по­служившей основанием для составления обобщенной финансовой от­четности;

4. ссылку на дату аудиторского заключения и тип аудиторского мнения, выраженного в нем;

5. мнение о том, соответствует ли информация, содержащаяся в обобщенной финансовой отчетности, информации в проверенной аудитором финансовой отчетности, на основании которой она была подготовлена. Если аудитор выпустил модифицированное заключе­ние по обобщенной финансовой отчетности, но тем не менее удовле­творен обобщенной финансовой отчетностью, то в аудиторском отче­те необходимо указать, что, хотя обобщенная финансовая отчетность не противоречит полному комплекту финансовой отчетности, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении ко­торой выпущено модифицированное аудиторское заключение;

6. указание или ссылку на примечания к обобщенной финансовой отчетности, где говорится о том, что для лучшего понимания финан­сового состояния субъекта и его положения, а также объема прове­денной аудиторской проверки обобщенную финансовую отчетность следует читать в совокупности с полным комплектом финансовой отчетности и аудиторским заключением по ней;

7. дату отчета;

8. адрес аудитора;

9. подпись аудитора.

При проведении аудита предприятий государственного сектора аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• отчеты о финансовой отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или на­циональных стандартов, представляют скорее норму, а не специаль­ное задание; .

• аудиторские заключения в государственном секторе обычно яв­ляются общедоступными, поэтому ограничить их использование осо­бой группой пользователей не представляется возможным.