Тема 9. Стандарты, регламентирующие порядок оказания сопутствующих услуг

9.1. Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзора отчетной финансовой информации

Международный стандарт по заданиям, обеспечивающим уверен­ность № 3000R «Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзорных проверок отчетной финансовой информации», устанавливает основные принципы и процедуры по выполнению ау­дитором заданий, обеспечивающих уверенность.

Аудитор должен следовать этическим требованиям, установленным частями А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ.

В соответствии с Международным стандартом по контролю каче­ства № 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие зада­ния по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам» ауди­тор должен выполнить процедуры контроля качества применительно к каждому заданию. Аудиторская фирма обязана установить систему контроля качества, разработанную для обеспечения разумной гаран­тии того, что фирма и ее персонал следуют профессиональным стан­дартам, нормативным и законодательным требованиям, а отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, отражает все обстоятельства задания. Процедуры контроля качества для каждого задания должны быть реализованы в части руководства проведением задания, соблю­дения этических требований, принятия и сохранения отношений с клиентом, принятия специальных заданий, назначения рабочих групп на задание, выполнения задания и мониторинга.

Принятие или продолжение задания

Аудитор вправе принять (или продолжить) задание, обеспечиваю­щее уверенность, отличное от аудита или обзорных проверок, только в следующих случаях:

1) если ответственность за предмет изучения несет сторона иная, нежели предполагаемые пользователи или аудитор. Аудитору необ­ходимо получить доказательство того, что ответственная сторона признает свою ответственность за предмет изучения и информацию о предмете изучения. Официальное заявление ответственной сторо­ны предоставляет доказательство того, что соответствующие отноше­ния существуют. Оно является основой для общего понимания от­ветственности каждой стороны. Письменные заявления являются лучшим доказательством, нежели устные. В случае если ответствен­ная сторона отказывается предоставить заявления, которые аудиторсчитает необходимыми, он должен рассмотреть вопрос о том:

• следует ли принимать задание. Задание может быть принято, если ответственность предусмотрена законодательными требования­ми или условиями договора;

• раскрывать ли данное обстоятельство в заключении по итогам задания (в случае, если задание принято);

2. если предварительная информация об обстоятельствах задания свидетельствует о том, что в ходе выполнения задания будут соблю­дены необходимые этические требования, в том числе и требование о профессиональной компетентности. Задание не может быть приня­то, если оно не отвечает всем необходимым требованиям, предусмот­ренным Международными принципами. В случае если сторона, при­влекающая аудитора (инициатор задания), не является ответствен­ной стороной, следует рассмотреть вопрос о том, как повлияет данное обстоятельство на возможность доступа к бухгалтерским за­писям, документации и другой информации, необходимой для вы­полнения задания;

3. если аудитор убедился в том, что лица, назначенные на зада­ние или выполняющие задание, обладают соответствующей профес­сиональной квалификацией.

Согласование условий задания

Аудитор и инициатор задания должны достичь согласия по усло­виям задания. Согласованные условия должны быть отражены в письме-обязательстве или договоре. Если инициатор задания не является ответственной стороной, то он может потребовать изменить характер и содержание письма-обязательства или договора.

В случае если аудитора до завершения выполнения договоренно­сти о задании попросят изменить задание, обеспечивающее уверен­ность на задание, которое не обеспечивало бы уверенности, либо за­менить задание, обеспечивающее разумную уверенность, на задание, обеспечивающее ограниченную уверенность, он должен рассмотреть обоснованность такого требования. Аудитор не вправе без разумных на то оснований согласиться на изменение условий задания. Основа­нием могут служить обстоятельства, изменившие требования предпо­лагаемых пользователей, либо недопонимание характера задания. Если аудитор согласился на изменение условий задания, то он не должен игнорировать доказательства, полученные до того, как произошло из­менение.

Планирование и выполнение задания

Аудитор должен планировать задание таким образом, чтобы оно было выполнено эффективно. Планирование означает разработку об­щей стратегии, определяющей объем, важные области, временные рамки и руководство по выполнению задания, а также плана зада­ния с описанием детального подхода к ожидаемому характеру, сро­кам и объему процедур выполняемых для получения доказательств и основания выбора таких процедур.

Адекватное планирование помогает удостовериться в том, что важным областям задания уделяется должное внимание, своевремен­но выявляются потенциальные проблемы, организация работы и ру­ководство осуществляется должным образом, эффективно и опера­тивно. Планирование помогает правильно распределять работу среди членов группы, выполняющей задание, координировать работу дру­гих практиков и экспертов, осуществлять руководство и управление заданием, проводить обзор выполненной работы. Характер и объем планирования будут меняться в зависимости от обстоятельств зада­ния (размера субъекта, сложности задания, опыта работу с данным субъектом).

Аудитору необходимо принимать во внимание следующие вопро­сы при разработке общей стратегии и плана выполнения задания:

1. условия договоренностей о проведении задания;

2. характеристики предмета изучения и установленные критерии, на основе которых оценивается и измеряется предмет изучения;

3. процесс выполнения задания и возможные источники получе­ния доказательств;

4. понимание деятельности субъекта и его среды, в том числе рисков существенного искажения информации о предмете изучения;

5. установление предполагаемых пользователей и их информаци­онных потребностей, уровня существенности и компонентов риска задания, обеспечивающего уверенность;

6. состав персонала, потребность в привлечении экспертов, а так­же характер и степень их привлечения.

Планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока выполнения задания. В случае возникновения неожиданных событий, изменения условий или в связи с результатами выполнен­ных процедур для получения доказательств аудитор должен пере­смотреть общую стратегию и план выполнения задания и спланиро­вать характер, сроки и объем дальнейших процедур.

Аудитор должен планировать и проводить задание исходя из по­зиции профессионального скептицизма, сознавая, что могут сущест­вовать обстоятельства, которые способны повлечь существенное ис­кажение информации о предмете изучения.

Аудитор должен достичь понимания предмета изучения и других обстоятельств задания, достаточного для выявления и оценки рисков существенного искажения информации о предмете изучения, а также разработки и выполнения процедур по сбору доказательств.

Получение представления о предмете изучения и других обстоя­тельствах задания является неотъемлемой частью процесса планиро­вания и выполнения задания, обеспечивающего уверенность. Полу­ченные знания о предмете изучения предоставляют аудитору воз­можность выразить профессиональное суждение в ходе:

1. рассмотрения характеристик изучаемого предмета;

2. оценки пригодности критериев;

3. выявления случаев, в которых необходимо специальное рас­смотрение;

4. установления и оценки уровня существенности с точки зрения количественных и качественных факторов;

5. использования прогнозных оценок при выполнении аналитиче­ских процедур;

6. разработки и выполнения процедур по сбору доказательств с целью уменьшения до приемлемого уровня риска задания, обеспе­чивающего уверенность;

7. оценки доказательств, включая достоверность устных и пись­менных представлений ответственной стороны.

Аудитор использует профессиональное суждение для определения степени, достаточной для понимания предмета изучения и других об­стоятельств задания, в том числе для оценки рисков существенного искажения информации о предмете изучения. При этом аудитор обла­дает обычно меньшим объемом знаний, чем ответственная сторона.

При планировании и выполнении задания аудитор должен:

1. оценить предмет изучения с точки зрения его надлежащего ха­рактера;

2. оценить уместность критериев, на основе которых оценивается и измеряется предмет изучения;

3. оценить уровень существенности и риска задания, обеспечиваю­щего уверенность;

4. разработать и выполнить процедуры, необходимые для сниже­ния данного риска до приемлемо низкого уровня.

Использование работы эксперта

При использовании работы эксперта в ходе сбора и оценки дока­зательств аудитор и эксперт должны обладать достаточными навыка­ми, знаниями в отношении предмета изучения и критериев его оцен­ки и измерения с тем, чтобы заключить, что получены достаточные и уместные доказательства.

Аудитор должен участвовать в работе эксперта и понять исполь­зуемые допущения и методы работы в объеме, достаточном для при­нятия ответственности за формирование выводов.

Аудитор должен получить достаточные и уместные доказательст­ва того, что работа эксперта отвечает целям задания. При оценке достаточности и уместности доказательств, полученных в результате работы эксперта, необходимо оценить:

1. профессиональную компетентность, включая опыт и объектив­ность эксперта;

2. разумность допущений, методов и использования первичных данных;

3. разумность и значимость полученных результатов относительно обстоятельств задания и выводов аудитора.

Аудитор должен получить достаточные и уместные доказательст­ва с целью формулирования обоснованных выводов.

При выполнении задания следует принимать во внимание влия­ние на заключение по итогам задания событий, происходящих до да­ты такого заключения.

Документирование

Аудитор должен документировать вопросы, которые являются значимыми, с тем чтобы обеспечить необходимые доказательства для составления заключения по итогам задания, обеспечивающего уве­ренность, а также доказательства того, что задание было выполнено в соответствии с Международными стандартами по заданиям, обес­печивающим уверенность.

В рабочих документах содержится обоснование аудитором всех значимых вопросов, по которым необходимо выразить свое суждение и прийти к определенному выводу. В тех случаях, когда требуется рассмотрение сложных принципиальных вопросов или вынесение су­ждений, в рабочие документы следует включать соответствующие факты, которые были известны аудитору на момент формирования выводов.

Объем рабочих документов зависит от профессионального сужде­ния аудитора, поскольку было бы нецелесообразно документировать каждый рассматриваемый вопрос. При определении объема рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, аудитору было бы полезно продумать, что может потребоваться другому аудито­ру, ранее не выполнявшему такое задание, для того, чтобы получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципи­альных решений, но не о деталях аудита. Другой исполнитель смо­жет получить представление о деталях задания в процессе обсужде­ния их с аудитором, подготовившим рабочие документы.

Подготовка заключения по итогам задания

Аудитор должен оценить, были ли получены достаточные и уме­стные доказательства, позволяющие выразить мнение в заключении по итогам задания. Необходимо рассмотреть все полученные умест­ные доказательства, независимо от того, подтверждают они или про­тиворечат информации о предмете изучения.

Заключение по итогам задания должно содержать четко сформу­лированные в письменном виде выводы относительно информации о предмете изучения.

Форма заключения по итогам задания должна соответствовать обстоятельствам задания и способствовать пониманию представлен­ной в заключении информации предполагаемыми пользователями. Заключение может быть представлено в сокращенной или полной форме. Заключение, составленное в сокращенной форме, включает только основные элементы. В заключении, подготовленном в полном варианте, подробно описываются условия договоренности о задании, критерии, которые были использованы при оценке или измерении предмета изучения, сведения о вопросах, требующих особого внима­ния, рекомендации (в некоторых заданиях), а также основные эле­менты заключения. Рекомендации, содержащиеся в заключении, должны быть четко отделены от выводов аудитора относительно ин­формации о предмете изучения.

Заключение по итогам задания, обеспечивающего уверенность, должно включать следующие основные элементы:

1. Название «Заключение о независимом проведении задания, обеспечивающего уверенность».

2. Адресат — сторона, которой направляется заключение.

3. Информацию о предмете изучения.

4. Критерии, с помощью которых была произведена оценка и из­мерение предмета изучения.

5. Описание любого существенного, внутреннего ограничения, связанного с оценкой или измерением критериев.

6. Информацию о том, что заключение ограничено для использо­вания только определенными пользователями или в определенных целях.

7. Информацию об обязанностях ответственной стороны и ауди­тора.

8. Информацию о том, что задание было выполнено в соответст­вии с Международными стандартами заданий, обеспечивающих уве­ренность.

9. Объем выполненной работы.

10. Выводы аудитора.

В заданиях, обеспечивающих разумную уверенность, аудитор вы­ражает свои выводы в положительной форме, например: «По нашему мнению, средства контроля, основанные на критериях XYZ, являют­ся эффективными во всех существенных отношениях»; или: «По на­шему мнению, утверждение ответственной стороны о том, что сред­ства контроля являются эффективными, справедливо».

В заданиях, обеспечивающих ограниченную уверенность, аудитор выражает свои выводы в отрицательной форме, например: «Основы­ваясь на проделанной работе, описанной в настоящем заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позволило бы нам пола­гать, что средства контроля, основанные на критериях XYZ, не явля­лись бы эффективными во всех существенных отношениях» или «Основываясь на проделанной работе, описанной в настоящем за­ключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позволило бы нам усомниться в том, что утверждение ответственной стороны о том, что средства контроля, основанные на критериях XYZ, явля­ются эффективными во всех существенных отношениях, не справед­ливо».

11. Дату заключения по итогам задания, обеспечивающего уве­ренность.

12. Наименование аудиторской фирмы или фамилию аудитора, а также адрес фирмы или аудитора.

По итогам выполнения задания в зависимости от обстоятельств аудитор может выразить безусловно положительное мнение, условно положительное мнение, отрицательное мнение или отказаться от вы­ражения мнения. Обстоятельства, влияющие на форму выражения выводов, описаны в Международных принципах аудита.

Аудитор должен рассмотреть необходимость сообщения вопросов, имеющих значение для управления, которые привлекли его внима­ние при выполнении задания, лицам, отвечающим за управление.