4. Доходы от источников, находящихся за пределами рф

В п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ установлен перечень доходов, полученных от источников за пределами РФ. При этом следует отметить, что указанный перечень доходов не является исчерпывающим.

Помимо указанного перечня к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ.

К доходам, которые непосредственно указаны в перечне, относятся следующие виды:

1) Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации.

Исключением являются те случаи выдачи иностранными организациями дивидендов и процентов, которые предусмотрены подп. 1 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ, когда дивиденды и проценты являются доходами, полученными от источников в РФ.

2) Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации.

Исключением в этом случае являются страховые выплаты иностранных организаций, которые предусмотрены подп. 2 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ, когда указанные суммы относятся к доходам, полученным от источников в РФ.

3) Доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав.

4) Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами РФ.

5) Доходы от реализации:

а) недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ;

б) за пределами РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

в) прав требования к иностранной организации.

В этом виде реализации исключение касается прав требования, указанных в абз. 4 подп. 5 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ.

г) иного имущества, находящегося за пределами РФ.

6) Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.

При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.

7) Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств.

В этом случае выплаты различного социального характера осуществляются в соответствии с законодательством иностранных государств.

8) Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки).

Исключением в этом случае являются доходы, которые предусмотрены подп. 8 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ, когда указанные суммы относятся к доходам, полученным от источников в РФ.

5. Доходы, освобождаемые от налогообложения

Статья 217 Налогового кодекса РФ устанавливает исчерпывающий перечень доходов, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данный перечень является единым и подлежит применению на всей территории РФ как в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, так и в отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Указанные в данной статье доходы не являются льготами, а рассматриваются в качестве средств, которые не формируют налоговую базу. При получении таких доходов объекта налогообложения не возникает. В связи с этим данные доходы не учитываются и при определении налоговой базы.

В соответствии со ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению следующие виды доходов физических лиц.

1. Государственные пособия, иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Спорным является вопрос о налогообложении налогом на доходы физических лиц пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием.

Позиция Минфина РФ по данному вопросу неоднозначная. Так, в письме от 06.09.2006 года N 03-05-01-04/263 Минфин РФ указывал, что пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем не облагается налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ как компенсационная выплата в связи возмещением вреда причиненного увечьем или повреждением здоровья.

В письмах от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12, от 05.04.2007 N 03-04-06-01/111, от 19.11.2007 N 03-04-01-397 Минфин указал, что из формулировки п. 1 ст. 217 НК РФ следует, что в число доходов, не облагаемых налогом на доходы физических лиц, не включены пособия по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием. Поэтому они подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.

Полагаем, что позиция Минфина, изложенная в поздних письмах, наиболее соответствует действующему законодательству.

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком). При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам. Т.е. в соответствии с указанной нормой не облагаются налогом на доходы физических лиц только государственные пособия по безработице, беременности и родам.

В п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" указано: "Обеспечение по страхованию осуществляется:

1) в виде пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем и выплачиваемого за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Т.е. пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в связи с несчастным случаем и профессиональным заболеванием, является одним из видов государственных пособий, не освобождаемых от налогообложения налогом на доходы физических лиц. Его нельзя рассматривать как компенсационную выплату в связи возмещением вреда причиненного увечьем или повреждением здоровья, которая не облагается по п. 3 ст. 217 НК РФ. В Определении от 05.03.2004 N 76-О КС РФ указал, что в ст.ст. 217 и 238 НК РФ, определяющих доходы и суммы, не подлежащие налогообложению, понятие "компенсационные выплаты" употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права. Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ или другими федеральными законами. Т.е. пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, не является компенсацией в смысле, придаваемом этому понятию Трудовым кодексом РФ.

2. Пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 17 декабря 2001 г. "О трудовых пенсиях в РФ" устанавливаются следующие виды трудовых пенсий: 1) трудовая пенсия по старости; 2) трудовая пенсия по инвалидности; 3) трудовая пенсия по случаю потери кормильца.

Порядок установления и порядок выплаты пенсий по государственному пенсионному обеспечению за счет средств федерального бюджета регулируются Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" и Законом РФ от 20 ноября 1990 г. "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей". Данными законами предусматриваются следующие виды пенсий: пенсия за выслугу лет; пенсия по старости; пенсия по инвалидности; социальная пенсия; по случаю потери кормильца.

Социальные доплаты к пенсиям освобождены от налогообложения с 01.01.2010.

Ранее (до 01.01.2010) ежемесячные доплаты к трудовой пенсии, выплачиваемые отдельным категориям пенсионеров (например, лицам, ранее замещавшим государственные и муниципальные должности) не упоминались отдельно в п. 2 ст. 217 НК РФ, что являлось основанием для налогообложения данных доплат в общеустановленном порядке. На это не раз обращал внимание Минфин в своих разъяснениях (письма Минфина РФ от 07.09.2007 N 03-04-06-01/315, от 15.06.2007 N 03-04-06-01/190, от 14.11.2005 N 03-05-01-04/357).

Вместе с тем, ряд арбитражных судов высказывали иную точку зрения, согласно которой ежемесячные доплаты к пенсиям лицам, ранее замещавшим должности в органах представительной и исполнительной власти, установленные законодательством субъекта РФ в соответствии с положениями федерального законодательства, не подлежат обложению НДФЛ согласно п. 2 ст. 217 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2009 N Ф09-10685/08-С2; постановление ФАС Московского округа от 13.03.2008 N КА-А40/1452-08).

В настоящее время противоречия между налоговым ведомством и судебными инстанциями сняты законодателем.

Вместе с тем, остался не урегулированным вопрос о том, подлежит ли освобождению от налогообложения НДФЛ пенсии муниципальным служащим за счет средств местного бюджета.

По мнению арбитражных судов, пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с п. 2 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ (постановление ФАС Московского округа от 06.07.2006, от 13.07.2006 N КА-А41/6202-06, ФАС Центрального округа от 25.09.2007 N А09-3119/07-3).

3. Все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

К компенсационным выплатам, непосредственно указанным в ст. 217 Налогового кодекса РФ, относятся выплаты, связанные с наступлением следующих обстоятельств:

а) Возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

По данному основанию не облагаются налогом на доходы физических лиц, например, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС.

В соответствии с п. 5 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС" гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий на Чернобыльской АЭС, а также инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы гарантируется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительность 14 календарных дней.

Учитывая, что право на отпуск имеют граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на ЧАЭС, инвалиды вследствие этой катастрофы, данный отпуск является компенсацией за нахождение в зоне влияния неблагоприятных факторов из-за катастрофы и за потерю здоровья. Поэтому суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, не облагается налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 01.07.2007 г. N 03-04-06-02/8.

Дополнительное вознаграждение за выслугу лет в зависимости от стажа работы на загрязненной территории и степени ее радиоактивного загрязнения, предусмотренное п. 5 ст. 18 Федерального закона N 1244-1, является не компенсацией, а одной из форм оплаты труда, поэтому подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке (письмо Минфина РФ от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8).

По данному основанию не облагается НДФЛ сумма, выплаченная в соответствии со ст. 237 Трудового кодекса РФ работнику в счет возмещения морального вреда, причиненного ему неправомерными действиями или бездействием работодателя (например, незаконным увольнением, несвоевременно выплатой причитающихся денежных средств и т.п.). Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450.

В случае возникновения спора факт причинения работнику морального ущерба и размер ее возмещения определяется судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.

б) Бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Согласно ст. 160 Жилищного кодекса РФ отдельным категориям граждан в порядке и на условиях, которые установлены федеральными законами, законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, могут предоставляться компенсации расходов на оплату жилых помещений и коммунальных услуг за счет средств соответствующих бюджетов.

Так, п. 5 ст. 55 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" установлено, что педагогические работники образовательных учреждений в порядке, предусмотренном законодательством РФ, пользуются, правом на бесплатную жилую площадь с отоплением и освещением в сельской местности, рабочих поселках (поселках городского типа). Аналогичная льгота предусмотрена и для квалифицированных медицинских работников. Подобные льготы предоставляются также и на основании законодательных актов субъектов РФ. Для указанных категорий граждан предусмотрены предоставление за счет местной администрации, учреждений и организаций годной к проживанию жилой площади (с ее оплатой), оплата отопления и освещения. Поэтому компенсационные выплаты по оплате жилой площади и коммунальных услуг (отопления и освещения) для категорий специалистов, установленных законом субъекта федерации, также не подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ (письмо ФНС РФ от 01.11.2005 N 04-1-02/624@).

Вместе с тем, предоставленные налогоплательщику на основании положений федерального, регионального или местного законодательства и за счет средств соответствующих бюджетов жилищные субсидии любого вида являются объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (письмо ФНС РФ от 10.05.2006 N 04-2-03/96).

Денежные средства в виде субсидий, полученные налогоплательщиками из средств организации на приобретение жилья, также подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Об этом сказано в письме Минфина РФ от 21.07.2007 N 03-04-06-01/197.

в) Оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.

Выдача натурального довольствия в основном предусматривается для военнослужащих и лиц, приравненных к ним, а также для работников, занятых на сложных видах работ.

Статьей 222 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания, порядок осуществления компенсационной выплаты, устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения РФ по регулированию социально-трудовых отношений.

Т.е. деньги работнику выплачиваются вместо выдачи молока, если:

- подобная замена предусмотрена в коллективном или трудовом договоре;

- работник написал соответствующее заявление на имя руководителя организации.

Норма компенсационной выплаты определена Порядком осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов (утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.02.2009 N 45н), который вступает в силу со 02.06.2009 г.

Таким образом, при соблюдении вышеперечисленных условий выплата взамен молока не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

г) Оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях.

Оплата стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемые спортивными судьями в целях участия в спортивных соревнованиях, не подлежит налогообложению с 01.01.2010.

Ранее Минфин РФ указывал, что компенсация судьям проезда и проживания в месте проведения соревнований облагается НДФЛ в общем порядке (письмо от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219).

д) Увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

В соответствии с указанным положением от налогообложения освобождаются все компенсационные выплаты, связанные с увольнением, предусмотренные трудовым законодательством, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Данные выплаты предусмотрены, в частности, статьями 178 (выходные пособия), 181 (гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника организации) Трудового кодекса РФ; Законом Российской Федерации от 19 февраля 1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

Выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также средний месячный заработок на период трудоустройства, выплачиваемые работникам в соответствии со ст.ст. 178 и 375 Трудового кодекса РФ и ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" являются компенсационными выплатами, связанными с увольнением работника. Поэтому они также не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Об этом указано, в частности, в письме Минфина РФ от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18.

В тоже время не признается компенсационной выплатой, освобождаемой от налогообложения налогом на доходы физических лиц, компенсация в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула, выплаченная организацией незаконно уволенному или переведенному и впоследствии восстановленному на работе работнику (письмо Минфина РФ от 25.07.2008 N 03-04-06-01/233, ФАС ВВО от 10.08.2007 N А29-9417/2006а).

е) Гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Выплата пособий в связи с гибелью лиц, состоящих на государственной службе (в том числе военнослужащих), предусмотрена разными нормативными актами, в частности: ст. 18 Федерального закона от 27 мая 1998 г. "О статусе военнослужащих", ст. 29 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. "О милиции", ст. 17 Закона РФ от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах РФ" и др.

ж) Возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Указанное положение применяется в отношении налогообложения НДФЛ стоимости оплаты организацией обучения за лиц, состоящих с ней в трудовых правоотношениях.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Статья 197 Трудового кодекса РФ предусматривает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Т.е. трудовое законодательство предусматривает возможность профессиональной подготовки как по инициативе работодателя, так и по инициативе самого работника.

В связи с этим при решении вопроса о правомерности применения данной льготы по НДФЛ, как правило, проводится разделение по субъекту, выступающему с инициативой обучения, и по цели этого обучения. Если обучение работника производилось по инициативе работодателя с целью повышения его квалификации, приобретения им новых специальных знаний и дальнейшего использования приобретенных знаний в работе, оплата стоимости такого обучения не облагается НДФЛ на основании абз. 8 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, поскольку в этом случае стоимость оплаты обучения работника признается компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

з) Исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).