4.1.7. Средства, за счет которых уплачиваются страховые взносы, учитываемые при определении налоговой базы

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением следующих случаев:

- когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования;

- по договорам добровольного личного страхования;

- по договорам добровольного пенсионного страхования.

Глава 4. Налоговые вычеты

Налоговые вычеты- разновидность налоговых льгот, которые предоставляются путем вычета из налоговой базы.

Налоговый кодекс РФ по налогу на доходы физических лиц установил пять видов налоговых вычетов:

- стандартные;

- социальные;

- имущественные;

- при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок;

- профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков путем ежемесячного уменьшения налоговой базы. Например, вычет на содержание детей. Данные вычеты предоставляются работодателем по заявлению налогоплательщика или налоговым органом (в последнем случае представления отдельного заявления, а также налоговой декларации с 2010 г. не требуется).

Социальные налоговые вычеты предоставляются в связи с осуществлением затрат: на благотворительность, на обучение, на лечение. Данные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику только налоговым органом при подаче налоговой декларации.

Имущественные налоговые вычеты предоставляются при продаже имущества, в том числе квартир, а также при осуществлении затрат на приобретение жилого дома или квартиры. Данные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (отдельного заявления с 2010 г. не требуется). Налоговый вычет при приобретении жилья может быть предоставлен и до окончания налогового периода при обращении налогоплательщика к работодателю.

Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок предоставляются при получении убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются предпринимателям иным аналогичным лицам, авторам произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений и др. Данные вычеты применяются непосредственно при исчислении налоговой базы.

Таким образом, налоговые вычеты- это суммы, уменьшающие доход, подлежащий налогообложению по налоговой ставке 13%.

1. Стандартные налоговые вычеты

1.1. Общие положения

Порядок применения стандартных налоговых вычетов установлен ст. 218 Налогового кодекса РФ. В данной статье предусмотрены четыре вида указанных вычетов:

1) ежемесячный вычет в размере 3 000 руб.;

2) ежемесячный вычет в размере 500 руб.;

3) ежемесячный вычет в размере 400 руб.;

4) ежемесячный вычет в размере 1000 руб.

Первый вид вычета применяется лицами, указанными в подп. 1 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ. Данный перечень налогоплательщиков является исчерпывающим и касается в основном лиц, деятельность которых была связана с радиацией, а также инвалидов войны.

Второй вид вычета применяется в отношении лиц, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ. Данный перечень налогоплательщиков также является исчерпывающим.

Третий вид вычета применяется теми категориями налогоплательщиков, которые не имеют права на применение первых двух вычетов.

Четвертый вид вычета применяется на содержание детей.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет из первых трех видов вычетов, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Четвертый налоговый вычет, установленный на содержание детей, предоставляется независимо от предоставления одного из первых трех видов вычетов.

Таким образом, налогоплательщик может иметь право на применение максимум двух стандартных вычета (одного из первых трех видов и вычет на содержание детей).

Особое внимание необходимо обратить на порядок предоставления указанных вычетов.

Во-первых, стандартные вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода.

Первые два вида стандартных вычета предоставляются без ограничения по сумме дохода.

Третий и четвертый вычеты предоставляются ежемесячно до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода, подлежащий налогообложению по ставке 13%, превысит 40.000 руб. (для третьего вычета) 280.000 руб. (для четвертого вычета).

Во-вторых, согласно п. 3 ст. 218 Налогового кодекса РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Следовательно, формально право на применение работодателем при исчислении налога на доход физических лиц стандартных вычетов появляется у работодателя только при наличии соответствующего заявления и документов налогоплательщика. Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика. Так, ФАС ЗСО в постановлении от 14.06.2006 N Ф04-3390/2006(23312-А46-23) сделал вывод, что предприниматель неправомерно предоставил стандартные налоговые вычеты наемным работникам без соответствующих заявлений от них и документов, подтверждающих право на вычет. Указанные действия предпринимателя привели к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и явились основанием для привлечения его к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

В-третьих, в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода стандартные налоговые вычеты в сумме 400 руб. и 1000 руб. предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты.

Сумма полученного дохода в этом случае подтверждается справкой, выданной налоговым агентом.

В случае, когда работник организации до приема на работу не имело трудового стажа и дохода в других организациях, то он предоставляет в организацию только письменное заявление о предоставлении налоговых вычетов.

Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода на основании документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в полном размере. Как было указано выше, с 2010 г. в этом случае не требуется представления в налоговый орган налоговой декларации и заявления налогоплательщика.

Оставшаяся сумма стандартных налоговых вычетов (сумма превышения вычетов над доходами) на следующий год не переносится. Аналогичная точка зрения изложена и в письме ФНС РФ от 27.01.2006 N 04-1-03/42. Данный вывод следует непосредственно из положений п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ, которым установлено, что если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, облагаемых по общей налоговой ставке 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой указанных доходов не переносится.

На практике возможна также другая ситуация. Например, в течение налогового периода физическое лицо получало доходы от нескольких источников-работодателей. У одного из них ему предоставлялись стандартные налоговые вычеты, у других работодателей такие вычеты не предоставлялись. При этом, исходя из совокупного дохода, право на применение налоговых вычетов в размере 400 рублей и 600 рублей прекращается раньше, чем это произошло по данным того работодателя, который указанные вычеты предоставлял. В указанном случае возникает вопрос, должны ли налоговые органы производить перерасчет стандартных налоговых вычетов на основании сведений, полученных от налоговых агентов?

По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 26.02.2002 г. N 04-04-06/39, перерасчет налоговых вычетов в меньшую сторону не должен осуществляться. Данная позиция представляется обоснованной, поскольку в этом случае нет нарушений налогового законодательства ни со стороны физического лица, ни со стороны налоговых агентов.

Косвенным подтверждением данной позиции является также письмо МНС РФ от 12.07.2004 г. N 04-5-03/207 "О предоставлении стандартных налоговых вычетов". В данном письме разъяснено, что в случае если налогоплательщик, получавший в течение года стандартные налоговые вычеты у налогового агента, подает в налоговый орган декларацию в связи с получением каких-либо других вычетов (имущественных, социальных и т.д.), то повторно подтверждать свое право на стандартные налоговые вычеты он не обязан, достаточно приложить к декларации справку по форме 2-НДФЛ от налогового агента, предоставившего стандартные вычеты.

Однако, если физическое лицо в нарушение Налогового кодекса РФ направит два и более заявления разным работодателям с просьбой о предоставлении стандартного вычета, то в этом случае необходимо руководствоваться п. 5 раздела IV ранее действовавших Методических рекомендаций о порядке применения главы 23 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данными рекомендациями налоговые органы производят перерасчет условий применения налоговых вычетов и привлекают физическое лицо к самостоятельной уплате налога.

Что же касается случаев, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы этого налогового периода (письма Минфина РФ от 19.08.2008 N 03-04-06-01/254, от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.07.2009 N 4431/09 отметил, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход, и не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ.