2.4. Медицинские вычеты

Медицинские налоговые вычеты- разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на оплату услуг по лечению в медицинских учреждениях.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ медицинские вычеты предоставляются в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за лекарственные средства и услуги по лечению, предоставленные ему, супругу (супруге), родителям, детям в возрасте до 18 лет.

При применении налогового вычета на лечение учитываются фактически произведенные в налоговом периоде расходы налогоплательщика на оплату медицинских услуг. При этом общий размер социального налогового вычета в налоговом периоде (на образование, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение, на накопительную часть трудовой пенсии) не должен превышать 120.000 руб.

При применении социального налогового вычета на лечение налогоплательщик вправе учесть суммы страховых взносов, уплаченные не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга, родителей или детей в возрасте до 18 лет.

По дорогостоящим видам лечения сумма вычета принимается в размере фактических затрат без ограничения.

Исходя из анализа данной нормы, указанные налоговые вычеты применяются при выполнении следующих условий.

Медицинские учреждения: услуги должны оказываться медицинскими учреждениями РФ, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Виды лечений: а) обычное лечение; б) дорогостоящее лечение по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Страхование: договоры добровольного личного страхования должны заключаться со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и предусматривать оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

Перечень дорогостоящих видов лечения утвержден постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".

Виды затрат: льготированию подлежат как по обычному, так и дорогостоящему виду лечения следующие виды затрат:

- стоимость услуг по лечению, в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ;

- стоимость медикаментов, в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ, назначенных лечащим врачом;

- суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

Перечень указанных медицинских услуг и перечень лекарственных средств утверждены постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета". В перечень вошли следующие услуги:

- по диагностике и лечению, которые оказывает Скорая медицинская помощь;

- по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации в амбулаторно-поликлинических условиях (включая проведение медицинской экспертизы);

- по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации в условиях стационара (включая проведение медицинской экспертизы);

- по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации в санаторно-курортных учреждениях;

- по санитарному просвещению.

В случае если санаторно-курортное учреждение реализует путевки через туристические фирмы - посредники, справка об оплате медицинских услуг выдается налогоплательщику соответствующим санаторно-курортным учреждением. При этом в Справке отражается только стоимость медицинских услуг, без учета комиссионного и агентского вознаграждения, полученного турагентом от продажи путевок (письмо ФНС РФ от 02.05.2006 N 04-1-01/243).

Что касается предоставления налогового вычета при оказании стоматологических услуг, ФНС РФ в письме от 25.12.2006 г. N 04-2-05/7 указала, что зубопротезирование не включено в качестве одного из видов дорогостоящего лечения в Перечень дорогостоящих видов лечения, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201, поэтому налогоплательщик не вправе претендовать на получение социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения. Однако налогоплательщик, оплативший за счет собственных средств медицинские услуги по оказанию стоматологической помощи и зубному протезированию в рамках амбулаторно-поликлинической помощи, оказанной медицинским учреждением РФ, имеющим соответствующую лицензию, вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом.

Порядок применения перечня лекарственных средств разъяснен письмом МНС РФ от 12.07.2002 г. N БК-6-04/989@ "О письме Минздрава России от 04.06.2002 г. N 16-4746". В соответствии с данным письмом Перечень лекарственных средств составлен по международным непатентованным наименованиям, содержащим химическую формулу лекарственного средства, что соответствует международной практике, однако запатентованные фирмами - изготовителями торговые наименования одного и того же лекарственного средства, включенного в Перечень лекарственных средств, бывают различными. Например: международное непатентованное наименование лекарственного средства - ацетилсалициловая кислота, а наиболее часто встречающиеся запатентованные фирмами торговые наименования - аспирин, аспирин-с, аспирин - упса и т.п.

Следовательно, при предоставлении социального налогового вычета должны учитываться суммы фактически произведенных налогоплательщиками расходов, связанных с приобретением любого из зарегистрированных торговых наименований лекарственных средств, которые включены в Перечень лекарственных средств, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 201.

Документальное подтверждение права на вычеты.

а) По расходам на оплату медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения.

Документом, подтверждающим получение и оплату медицинских услуг, является Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ. Форма данной справки утверждена совместным приказом Минздрава РФ N 289 и МНС РФ N БГ-3-04/256 от 25.07.2001 г. "О реализации постановления Правительства РФ от 19.03.2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".

В соответствии с Инструкцией по учету, хранению и заполнению справки об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы РФ (утв. приказом Минздрава РФ N 289 и МНС РФ N БГ-3-04/256 от 25.07.2001 г.) справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности.

Справка удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика.

Справка выдается после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, по требованию налогоплательщика, производившего оплату медицинских услуг, оказанных ему лично, его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет.

Фамилия, имя и отчество налогоплательщика и пациента указывается полностью. В случае, если налогоплательщик и пациент являются одним лицом, в строке Ф.И.О. пациента ставится прочерк.

В Справке на основании кассового чека (приходного ордера или иного документа, подтверждающего внесение денежных средств) указывается стоимость медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения по коду 2, оплаченных за счет средств налогоплательщика, в рублях прописью с большой буквы.

В Справке указывается дата оплаты медицинской услуги.

Справка выдается на руки налогоплательщику, корешок к справке остается в учреждении здравоохранения и подлежит хранению в течение 3-х лет.

ФНС РФ в Информационном сообщении от 12.01.2006 разъяснила, какие документы представляются одновременно с налоговой декларацией по НДФЛ для получения социального налогового вычета по расходам налогоплательщика на свое лечение, а также по расходам налогоплательщика на лечение супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18:

- заявление на предоставление налогового вычета (с 2010 г. заявление подавать не нужно);

- справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по форме, утвержденной Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета". Данная справка об оплате медицинских услуг заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, и удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика;

- платежные документы (их копии), подтверждающие внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинскому учреждению Российской Федерации;

- договор налогоплательщика (его копия) с медицинским учреждением Российской Федерации об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения, если такой договор заключался;

- копия лицензии медицинского учреждения на осуществление медицинской деятельности;

- копия свидетельства о браке, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего супруга;

- копия свидетельства о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего родителя (родителей), или иной документ, подтверждающий родство;

- копия свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего ребенка (детей) в возрасте до 18 лет;

- справки по форме N 2-НДФЛ о сумме полученного дохода и удержанного с него налога на доходы физических лиц. Согласно пункту 3 статьи 230 Кодекса бухгалтерии организаций обязаны по заявлению налогоплательщика выдавать указанные справки.

В письме ФНС РФ от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ разъяснен порядок предоставления социального налогового вычета по расходам на лечение:

"При предоставлении социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения в составе расходов по указанным видам лечения учитывается стоимость оплаченных налогоплательщиком необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов (например, эндопротезов, искусственных клапанов, хрусталиков и т.п.), если сама медицинская организация таковыми не располагает, и соответствующим договором с медицинской организацией предусмотрено их приобретение за счет средств пациента.

Основанием для предоставления социального налогового вычета может являться указание на использование в ходе лечения приобретенных пациентом соответствующих дорогостоящих расходных медицинских материалов в справке, выдаваемой медицинской организацией. При этом не имеет значения, на каких условиях (платно или бесплатно) медицинской организацией пациенту были оказаны медицинские услуги с использованием указанных расходных медицинских материалов.

В тех случаях, когда денежные средства в оплату услуг по лечению по заключенному налогоплательщиком с медицинской организацией договору перечислены по заявлению налогоплательщика его работодателем (за счет денежных средств работодателя), и при этом работник возмещает работодателю произведенные по его заявлению расходы за счет выплачиваемых ему работодателем сумм вознаграждений, социальный налоговый вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату лечения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем.

В соответствии с положениями подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ требуется наличие у медицинской организации или индивидуального предпринимателя, оказавших услуги по лечению, соответствующих лицензий, выданных в установленном порядке. Вместе с тем это не означает, что для получения социального налогового вычета налогоплательщики должны представлять в налоговый орган наряду с другими необходимыми документами копии таких лицензий.

В случаях, когда ссылка на реквизиты лицензии содержится в самом договоре на лечение, заключенном налогоплательщиком с медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем, или в выданной налогоплательщику медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем справке об оказанных услугах по лечению, налоговым органам не рекомендуется требовать от налогоплательщика представления копий соответствующих лицензий. Если у налогового органа имеются основания для проверки наличия у медицинской организации лицензии, необходимо направить запрос в данное медицинское учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган".

б) По расходам на оплату медикаментов.

Документом, подтверждающим назначение медикаментов, перечень которых утвержден постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 г. N 201, является рецептурный бланк учетной формы N 107/у.

Так, в соответствии с Порядком выписывания лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета (утв. приказом Минздрава РФ N 289 и МНС РФ N БГ-3-04/256 от 25.07.2001 г.) лекарственные средства выписываются врачом на рецептурных бланках по форме N 107/у. При этом на одном рецептурном бланке можно выписать не более двух лекарственных средств.

Лечащий врач выписывает пациенту рецепт в двух экземплярах, один их которых предъявляется в аптечное учреждение для получения лекарственных средств, второй представляется в налоговый орган РФ при подаче налоговой декларации по месту жительства налогоплательщика.

На экземпляре рецепта, предназначенного для представления в налоговые органы РФ, лечащий врач в центре рецептурного бланка проставляет штамп "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", рецепт заверяется подписью и личной печатью врача, печатью учреждения здравоохранения. Выписанные рецепты со штампом "Для налоговых органов РФ, ИНН налогоплательщика" предназначены только для представления в налоговые органы, отпуск лекарственных средств по ним не производится.

Экземпляр рецепта со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" остается на руках у налогоплательщика, оплатившего расходы по приобретению лекарственных средств, назначенных лечащим врачом ему либо его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет для представления такого рецепта вместе с письменным заявлением, с товарным и кассовым чеками из аптечного учреждения, осуществившего отпуск лекарственных средств, в налоговый орган РФ по месту жительства.

При наличии вышеуказанных рецептов социальный налоговый вычет в связи с расходами на приобретение медикаментов предоставляется налогоплательщику по окончании того налогового периода, в котором им были произведены расходы на приобретение медикаментов, при подаче декларации по НДФЛ в налоговый орган по месту жительства, и соответствующих документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика на приобретение медикаментов. При отсутствии же у налогоплательщика рецептов со штампом "Для налоговых органов РФ, ИНН налогоплательщика", предназначенных для представления в налоговые органы, налоговые органы не вправе предоставить социальный налоговый вычет по расходам на приобретение медикаментов.

ФНС РФ в Информационном сообщении от 12.01.2006 г. разъяснила, какие документы представляются одновременно с налоговой декларацией по НДФЛ для получения социального налогового вычета по расходам налогоплательщика на оплату стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом налогоплательщику, его супруге (супругу), его родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет:

- заявление на предоставление налогового вычета (с 2010 г. заявление подавать не нужно);

- рецептурные бланки с назначениями лекарственных средств по форме N 107/у с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", выписанных лечащим врачом налогоплательщику и (или) его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет в порядке, предусмотренном приложением N 3 к Приказу Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256;

- платежные документы, подтверждающие оплату налогоплательщиком назначенных лекарственных средств;

- копии свидетельства о браке, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его супругу (супруге);

- копии свидетельства о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его родителю (родителям), или иной документ, подтверждающий родство;

- копии свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его ребенку (детям) в возрасте до 18 лет;

- справки по форме N 2-НДФЛ о сумме полученного дохода и удержанного с него налога на доходы физических лиц.

Кому оказываются медицинские услуги: медицинские услуги должны оказываться непосредственно налогоплательщику, супругу (супруге), своим родителям, своим детям в возрасте до 18 лет.

Ограничение по применению вычетов:

Обычное лечение:

- при применении медицинского налогового вычета по обычному лечению учитываются фактически произведенные в налоговом периоде расходы налогоплательщика на оплату медицинских услуг. При этом общий размер социального налогового вычета в налоговом периоде (на образование, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение, на накопительную часть трудовой пенсии) не должен превышать 120.000 руб.

Дорогостоящее лечение:

По дорогостоящему лечению сумма вычета не ограничена. При этом указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения, приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены организацией за счет средств работодателей.

Предоставление указанного налогового вычета предусматривает возврат налога, уплаченного налогоплательщиком в течение налогового периода в отношении полученных доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%. Следовательно, право на получение указанного социального налогового вычета возникает только у тех лиц, оплативших лечение, которые получают налогооблагаемый доход. Поэтому, например, неработающий пенсионер, понесший расходы на свое лечение, не имеет права на указанный налоговый вычет. Об этом указано в письме УФНС по г. Москве от 15.07.2005 N 28-10/50580.

Очень часто налогоплательщики пользуются медицинскими услугами, которые оказывают индивидуальные предприниматели. Из Определения Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 г. следует, что социальный налоговый вычет по суммам, уплаченным в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставляется налогоплательщику независимо от того, кем были оказаны эти услуги - организацией или индивидуальным предпринимателем, которые имеют лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Иными словами, при соблюдении всех вышеперечисленных условий социальный налоговый вычет может быть предоставлен как по суммам, уплаченным налогоплательщиком за лечение организации, так и по сумма, уплаченных за лечение индивидуальным предпринимателям. Аналогичный вывод следует и из Информационного сообщения ФНС РФ от 12.01.2006 г.

Особое внимание следует обратить на порядок применения медицинских вычетов при осуществлении затрат разными налогоплательщиками на лечение одного и того же физического лица. Данное положение касается оплаты лечения детьми одного и того же родителя (матери или отца) или оплаты лечения одного и того же ребенка обоими родителями. Так, в отличие образовательных вычетов, когда льгота в отношении детей предоставляется в общей сумме на обоих родителей, медицинские вычеты предоставляются каждому налогоплательщику самостоятельно, а не в общей сумме.

Следовательно, если отец и мать самостоятельно каждый оплатит за лечение одного и того же ребенка по 25 000 руб., то каждому из них должна предоставляться льгота в сумме 25 000 руб.

Таким образом, важное значение имеет тот факт, кто именно осуществлял оплату (на чье имя оформлены документы на оплату).

Пример (без учета иных вычетов).

Гражданин Иванов в течение года оплатил услуги по лечению и за медикаменты 20 000 руб., в том числе:

- в отношении себя 3 500 руб.;

- в отношении своего отца 5 000 руб.;

- в отношении супруги 2 500 руб.;

- в отношении сына Вани 16 лет 9 000 руб.

Годовой доход Иванова, подлежащий уменьшению на сумму вычетов, составил 50 000 руб.

Гражданка Иванова (супруга Иванова) в течение года оплатила услуги по лечению и за медикаменты 30 000 руб., в том числе:

- в отношении себя 4 000 руб.;

- в отношении своей матери 6 000 руб.;

- в отношении сына Вани 16 лет 20 000 руб.

Годовой доход Ивановой, подлежащий уменьшению на сумму вычетов, составил 40 000 руб.

В этих условиях Иванов имеет право на медицинские вычеты в полной сумме фактических затрат 20 000 руб.

Иванова имеет право на медицинские вычеты в части затрат в сумме 30 000 руб.

Налоговая база Иванова = 30 000 руб. (50 000 - 20 000).

Налоговая база Ивановой = 10 000 руб. (40 000 - 30 000).