2.2. Определение налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме

В соответствии с п. 1 ст. 211 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения рыночных цен установлен в п.п. 3-14 ст. 40 Налогового кодекса РФ. При этом рыночная цена должна включать в себя соответствующую сумму налога на добавленную стоимость и акцизов.

Таким образом, при получении дохода в натуральной форме, налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг), в порядке, предусмотренном ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Например, работнику было начислено в счет оплаты труда за январь 2 000 руб. В счет заработной платы работнику был передан магнитофон по цене 2 000 руб. При этом рыночная стоимость данного магнитофона с учетом НДС составила 2 100 руб.

При таких условиях налоговая база по доходам за январь у работника составила 2 100 руб. Сумма налога на доходы составила 273 руб. (2 100 х 0,13). Поскольку никаких выплат в денежной форме не производилось, то налог не удерживается и в бюджет не перечисляется. Задолженность по налогу за налогоплательщиком составляет 273 руб.

К доходам налогоплательщика в натуральной форме относятся товары (работы, услуги), полученные им не только на безвозмездной основе, но и на условиях их частичной оплаты. Доходом налогоплательщика в этом случае признается неоплаченная им часть стоимости товаров (работ, услуг). Соответственно, эта часть стоимости товаров (работ, услуг) включается в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

3. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

Материальная выгода - это сумма дохода, определяемая в специально установленном законодательством о налогах и сборах порядке, которая образуется не в связи с получением дохода за выполненный труд, реализованные товары (работы, услуги).

Согласно ст. 212 Налогового кодекса РФ к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относятся: 1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей; 2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; 3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Данный перечень доходов, которые получены в виде материальной выгодой, является исчерпывающим. Никакие иные операции не могут быть рассмотрены в качестве материальной выгоды.

3.1. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами

Данная разновидность материальной выгоды появляется только в случае, когда налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита и при этом уплачивает проценты в меньшем размере, чем это установлено Налоговым кодексом, либо вообще не уплачивает никаких процентов.

Указанная выгода учитывается отдельно от других видов доходов и в соответствии с п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ облагается по ставке 35%.

Для того, чтобы разграничить основания для начисления данной материальной выгоды от выплат по иным основаниям, необходимо корректно оформлять каждую операцию, как по выдаче заемных средств (договор займа), так и по иным операциям (например, по договору купли-продажи с выплатой аванса). В случае, если налоговые органы установят факты выдачи организациями денежных средств без должного оформления, то отнесение указанных операций к заемным, влекущим начисление налога с сумм материальной выгоды, должен подтверждаться в судебном порядке.

Например, сходными с заемными операциями могут быть следующие случаи:

- выплата аванса физическому лицу по договору купли-продажи товаров (подряда либо оказания услуг);

- выплата заработной платы авансом.

При возникновении спора о том, к какому виду операций относятся данные выплаты, доначисление сумм налога в порядке, предусмотренном ст. 212 Налогового кодекса РФ, возможно только после того, как налоговые органы в судебном порядке докажут, что фактически имела место операция займа.

Материальная выгода, полученная по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода кредитования, налогом не облагается (подп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ). В данное положение с 01.01.2010 внесены уточнения, согласно которым материальная выгода должна быть получена только от банков, находящихся на территории Российской Федерации.

Также не облагается налогом материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, с 01.01.2010 г. к материальной выгоде от кредита на приобретение жилья, не признаваемой доходом в целях налогообложения НДФЛ, добавилась материальная выгода от кредита на приобретение земельных участков под уже построенным жильем или в целях строительства жилья.

Также с 01.01.2010 не признается доходом и материальная выгода, полученная от пользования кредитами банков, предоставленных в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на приобретение или строительство жилья, на приобретение земельных участков под жильем или в целях строительства жилья.

Следует отметить, что в 2009 г. материальная выгода подлежала налогообложению, если она была получена от экономии на процентах за пользование другими заемными средствами, израсходованными на погашение первого целевого кредита на приобретение жилья (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/440).

Таким образом, до 01.01.2010 материальная выгода от перекредитования подлежала налогообложению, если заём (кредит) предоставляли и банки и организации, предприниматели.

А с 01.01.2010 материальная выгода от перекредитования (кредита, изначально предоставленного на жильё) не подлежит налогообложению, но только в том случае, если перекредитование получено от банков, находящихся на территории РФ.

Следует отметить, что для применения рассматриваемой нормы установлены определенные ограничения.

Так, перечисленные виды материальной выгоды освобождаются от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, то перечисленные виды материальной выгоды от экономии на процентах освобождаются от налогообложения. Данное освобождение предоставляется и в том случае, если налогоплательщик по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному жилью (Письмо Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-05-01/671). При этом, свое право на имущественный вычет налогоплательщик должен подтвердить (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217).

Если имущественный вычет по приобретению жилья был использован, а заем (кредит), полученный на приобретение данного жилья, продолжает погашаться, то в таком случае материальная выгода НДФЛ не облагается (Письма Минфина России от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 15.04.2009 N 03-04-05-01/220).

Кроме того, следует учитывать, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Таким образом, если у налогоплательщика права на вычет нет, в том числе, если имущественный вычет уже был ему предоставлен ранее, полученная им материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).

Право на имущественный налоговый вычет подтверждается уведомлением, выданным налоговым органом согласно п. 3 ст. 220 Налогового кодекса РФ. До представления уведомления рассматриваемые доходы облагаются НДФЛ по ставке 35%. После того, как физическое лицо предъявит уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет, производится перерасчет ранее уплаченной суммы налога. Такой порядок разъяснен в письмах Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.

В письме Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20 указано, что при подтверждении налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ в полном объеме, в том числе и в случае, если величина полученного кредита превышает предельный размер имущественного налогового вычета.

С 01.01.2009 г. налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ). Т.е. расчет доходов физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в рублях следует производить исходя из 2/3 ставки рефинансирования Центрального Банка РФ.

До 01.01.2009 г. налоговая база определялась как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Например, организация 01.01.2008 выдала физическому лицу беспроцентный заем (0% годовых) в сумме 200000 руб. сроком на 5 месяцев.

Проценты за пользование заемными средствами уплачиваются один раз.

По окончании срока пользования заемными средствами с физического лица подлежит удержанию налог (11% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, 152 дня - период нахождения заемных средств в пользовании физического лица):

(200 000 руб. х (3/4 х 11% - 0%) х 152 дня : 366 дней) х 35% = 2398 руб.

Если беспроцентный заем в сумме 200 000 руб. выдан физическому лицу 01.01.2009 сроком на 5 месяцев, то по окончании срока пользования заемными средствами с физического лица подлежит удержанию налог (13% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, 151 день - период нахождения заемных средств в пользовании физического лица):

(200 000 х (2/3 х13%-0%) х 151 день : 365 дней) х 35%=2 412 руб.

В случае, когда заемные (кредитные) средства выражены в иностранной валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 2 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ).

Снижение используемого в расчетах показателя с 3/4 до 2/3 ставки рефинансирования влечет уменьшение налоговой базы и снижение суммы НДФЛ. Следовательно, снижается налоговая нагрузка физических лиц, использующих заемные (кредитные) средства.

Например, для того, чтобы не возникла обязанность по уплате НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах в марте 2009 г., процент по договору займа должен быть больше или равен 8,33% (13% - ставка рефинансирования ЦБ РФ х 2/3).

Следует отметить, что законодатель не установил переходный период в отношении применения данных изменений. Т.е. вопрос о том, будет ли применяться новое положение о порядке определения налоговой выгоды к договорам займа, заключенным до 01.01.2009 г., остался открытым. В первую очередь, новое правило будет применяться и к договорам займа, заключенным после 01.01.2009 г.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В связи с чем представляется, что при уплате налогоплательщиком в 2009 г. процентов по договору займа, заключенному до 01.01.2009 г., материальная выгода будет определяться уже с учетом новых положений, т.е. исходя из 2/3 ставки рефинансирования, а не 3/4.

Минфин РФ в письме от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21 разъяснил, что применительно к беспроцентным кредитам (займам) фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать даты возврата заемных средств.

Налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяет не налогоплательщик, а налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 Налогового кодекса РФ).