2. Особенности определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме

2.1. Виды доходов, получаемых в натуральной форме

Доход в натуральной форме возникает в случае передачи налогоплательщику вместо денежных средств (как в валюте РФ, так и в иностранной валюте) иного имущества, либо оплаты за него товаров (работ, услуг).

Особенности определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлены в ст. 211 Налогового кодекса РФ. При этом данная статья не устанавливает какого-либо исчерпывающего перечня этих видов доходов. Следовательно, могут быть и иные доходы, относящиеся к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме. В качестве примера в ст. 211 Налогового кодекса РФ установлено, что к доходам, полученным в натуральной форме, относятся следующие виды доходов.

1. Полная или частичная оплата за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В качестве квалифицирующего признака, позволяющего рассматривать такую оплату как доход, является исключительно личный интерес физического лица в получении товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Так, например, УФНС по г. Москве в письме от 12.08.2008 г. N 28-10/076934 указал, что "стоимость оплаты организацией питания своих работников является доходом физических лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Следовательно, организация как налоговый агент обязана удержать НДФЛ с сумм оплаты стоимости питания сотрудников".

Оплата организацией стоимости аренды квартиры для работника является его доходом, полученным в натуральной форме, и соответственно суммы данной оплаты подлежат обложению НДФЛ. Об этом сказано в письме УФНС по г. Москве от 18.10.2007 г. N 21-11/099907@.

Необходимо иметь в виду, что для определения дохода лица в натуральной форме указанный доход должен быть определен применительно к налогоплательщику, т.е. оплата должна товара (работ, услуг), имущественных прав должна быть персонифицирована.

Так, многие организации приобретают для своих работников чай, кофе, сахар для потребления на рабочем месте, организуют корпоративные мероприятия и т.п. В связи с этим возникает вопрос: образует ли их стоимость объект налогообложения НДФЛ у работников и если возникает, как его определить?

Формально, из содержания подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ следует, что стоимость оплаты организацией продуктов питания (чая, кофе, сахара, конфет и т.п.), корпоративных мероприятий (оплата кафе, развлекательной программы) для своих работников относится к доходам, полученным этими работниками в натуральной форме, и является доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ. Аналогичный вывод следует из письма УФНС РФ по г. Москве от 28.08.2006 N 21-11/75538@.

Вместе с тем, для применения подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ доход должен быть определен применительно к налогоплательщику. Т.е. для исчисления и удержания НДФЛ необходимо установить стоимость и количество потребляемых конкретным физическим лицом продуктов, и, соответственно, размер дохода каждого физического лица, подлежащего включению с совокупных налогооблагаемый доход. Отсутствие же объекта налогообложения влечет отсутствие обязанностей налогового агента исчислить и удержать налог. Данный вывод подтверждается и существующей судебной практикой.

Так, Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 21.06.1999 N 42 указал, что вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу. К аналогичному выводу пришел ФАС СЗО в постановлении от 31.07.2000 N А56-4253/00.

ФАС ВВО в постановлении от 25.03.2004 N А29-6479/2003а также сделал вывод, что из смысла п. 1 ст. 210 НК РФ следует, что в налогооблагаемую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им.

Из письма Минфина РФ от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86 следует, что если при проведении корпоративного мероприятия, в иных случаях отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником (участником корпоративного мероприятия), дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, не возникает.

2. Получение налогоплательщиком товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика услуг на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Принципиальным положением для возникновения данного дохода является факт получения товаров, работ, услуг. Иными словами, работы должны быть фактически выполнены, а услуги оказаны.

3. Оплата труда в натуральной форме.

Данная разновидность дохода в натуральной форме имеет широкое распространение, когда в условиях отсутствия у предприятия реальных денежных средств работники предприятия получают заработную плату продукцией, товарами.

При этом выплату зарплаты в натуральной форме, когда товары передает сама организация, необходимо отличать от оплаты товаров за своего работника. Так, на практике широко распространен случай, когда работники организации получают товары в магазинах, являющихся сторонними организациями. Здесь речь идет не об оплате труда в натуральной форме, а об оплате товаров за своего работника, что уже было рассмотрено в первом случае.

Согласно ст. 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.