6.2. Учет ценных бумаг

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдени­ем установленной формы и обязательных реквизитов имуществен­ные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ).

В соответствии с действующим законодательством к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, век­сель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская

188 Бухгалтерский финансовый учет

6.2. Учет ценных бумаг

сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, при­ватизационные ценные бумаги и другие документы.

Чаще всего проводятся хозяйственные операции с акциями (долевыми ценными бумагами), облигациями и векселями (долго­выми ценными бумагами). Доходы по акциям начисляются в фор­ме дивидендов, а по облигациям — в форме процентов и дисконта. Дисконт — разница между номинальной и первоначальной стои­мостью долговой ценной бумаги. Дисконт может возникнуть при погашении облигации или векселя, а также досрочно — при выпол­нении условий, рассмотренных далее.

Обратите внимание, что не любая ценная бумага является фи­нансовым вложением. Собственный вексель покупателя, выдан­ный поставщику за поставку товаров (выполненные работы, ока­занные услуги), отражается в учете поставщика как дебиторская за­долженность (см. главу 7). Таким образом, векселя делятся на товарные, учитываемые как дебиторская задолженность, и финан­совые, учитываемые как финансовые вложения.

Для целей бухгалтерского учета различают следующие виды оценок ценных бумаг:

• номинальная стоимость — стоимость, обозначенная на бланке ценной бумаги;

• эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при первичном размещении;

• текущая рыночная (курсовая) стоимость — цена как резуль­ тат котировки на вторичном фондовом рынке;

• учетная стоимость — стоимость, по которой ценные бумаги отражаются на счетах бухгалтерского учета в данный момент (чис­ лятся на балансе организации).

Учетная стоимость на отчетную дату равна:

1. текущей рыночной стоимости — для ценных бумаг, по кото­ рым можно определить текущую рыночную стоимость;

2. первоначальной стоимости — для ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

По долговым ценным бумагам (облигациям, сберегательным и депозитным сертификатам, чекам и векселям), по которым не оп­ределяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу ме­жду первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере получения причитающегося по ним дохода, относить нефинансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов). Таким образом, учетная стоимость в конце

Бухгалтерский финансовый учет 189

6. Учет финансовых вложений

6.2. Учет ценных бумаг

периода долговых ценных бумаг обращения будет равняться номи­нальной.

Доходы по ценным бумагам (финансовым вложениям) отража­ются в учете как прочие доходы.

Пример 6.2. Организация приобрела 20 облигаций номиналь­ной стоимостью 1000 руб. по цене 900 руб. за облигацию со сроком об­ращения два года. Ставка по облигации составляет 30% годовых от но­минальной стоимости; проценты выплачиваются раз в полугодие.

Таким образом, каждое полугодие начисляются проценты в сумме 3000 руб. (1000 руб. х 15% : 100% х 20 облигаций): (Дт 76 Кт 91 -3000 руб. Разница между номинальной и первоначальной стоимостью облигаций составляет 2000 руб. [(1000 руб. — 900 руб.) 20 облигаций]. Каждое полугодие на финансовые результаты (прочие доходы) будет отнесено 500 руб. (2000 руб. : 4 полугодия) Дт 58, Кт 91 — 500 руб.

Результаты расчетов приведены в таблице.

Период	Начисленные проценты за период	Списанная часть раз­ницы между номи­нальной и первона­чальной стоимостью	Учетная стоимость на конец периода	Доход за период
1-е полугодие 2-е полугодие 3-е полугодие 4-е полугодие Итого	3000 3000 3000 3000 12 000	500 500 500 500 2000	18 500 19 000 19 500 20 000	3500 3500 3500 3500 14 000

В бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются по учет­ной стоимости, за исключением ценных бумаг, по которым образу­ется резерв под обесценение финансовых вложений, — они отра­жаются в балансе по учетной стоимости за вычетом сумм образо­ванного резерва (см. п. 6.1).

Ценные бумаги принимаются к учету после перехода права соб­ственности к организации-инвестору (в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке цен­ных бумаг»). Они приходуются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимости, рассчитанной согласно ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденному прика­зом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, в зависимости от варианта поступления (см. п. 6.1). Так, в случае приобретения

ценных бумаг за плату, первоначальная стоимость формируется по сумме всех затрат для инвестора: суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, и затрат на их приобретение. Если величина затрат на приобретение не существенна по сравнению с суммой, уплачи­ваемой продавцу по договору, то такие затраты могут не включать­ся в первоначальную стоимость ценных бумаг, а признаваться про­чими расходами в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги принимаются к учету.

Критерий существенности должен быть установлен в учетной политике организации.

Выбытие ценных бумаг в результате погашения (выкупа), про­дажи и по другим основаниям отражается по кредиту счета 58 «Фи­нансовые вложения». Доходы и расходы, связанные со списанием ценных бумаг, рассматриваются как прочие и относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Стоимость ценных бумаг при выбытии определяется в зависи­мости от их вида.

Согласно ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений (в том числе ценных бумаг), по которым определяется текущая ры­ночная стоимость, их стоимость определяют исходя из последней оценки.

При выбытии финансовых вложений (ценных бумаг), по кото­рым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяют одним из способов, который утверждается в учетной политике организации:

1. по первоначальной стоимости каждой единицы;

2. по средней первоначальной стоимости;

3. по первоначальной стоимости первых по времени приобре­ тения финансовых вложений (способ ФИФО).

По каждой группе (виду) финансовых вложений (ценных бу­маг) в течение отчетного года используется один способ оценки.

Первый способ применяется в отношении вкладов в уставный (складочный) капитал других организаций, предоставленных зай­мов, депозитных вкладов в кредитные организации, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права тре­бования. В отношении ценных бумаг используется, как правило, второй или третий способ.

При втором способе средняя первоначальная стоимость опре­деляется по каждому виду финансовых вложений (ценных бумаг) как частное от деления первоначальной стоимости вида на их ко-

190 Бухгалтерский финансовый учет

Бухгалтерский финансовый учет 191

6. Учет финансовых вложений

личество, которые складываются из первоначальной стоимости и количества остатка ценных бумаг на начало месяца и поступления за месяц.

Метод ФИФО означает, что независимо от того, какие по вре­мени приобретения финансовые вложения выбывают, сначала их списывают по первоначальной стоимости первых по времени по­ступлений (первой партии), затем по первоначальной стоимости вторых по времени поступлений (второй партии) и т.д., пока не бу­дет получено общее выбытие за месяц.

Бланки (сертификаты) ценных бумаг могут храниться в депо­зитарии или в кассе организации. При хранении бланков (серти­фикатов) в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтер­ском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария. Расходы по оплате услуг депозита­рия и другие расходы по обслуживанию финансовых вложений (ценных бумаг) отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Типовые проводки по учету ценных бумаг приведены в

табл. 6.1.

Таблица 6.1. Корреспонденция счетов по учету ценных бумаг

Содержание операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
1. Приобретены ценные бумаги за плату:
— перечислены денежные средства на покупку ценных бумаг	60,76	51,52
— отражены расходы, связанные с приобретением ценных бумаг	60,76	51, 52, 71
— приняты к учету ценные бумаги, на которые перешло право собственности к инвестору	58	60, 76
— списаны расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, если эти расходы несущественны	91-2	60, 76
2. Поступили ценные бумаги в качестве вклада в уставный капитал	58	75
3. Поступили ценные бумаги безвозмездно	58	98
4. Поступили ценные бумаги в доверительное управление	58	79-3
5. Поступили ценные бумаги в счет вклада по договору про­стого товарищества	58	80

6.2. Учет ценных бумаг

Окончание табл. 6.1

Содержание операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
6. Списана часть разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стои­мостью долгоценных бумаг по мере начисления по ним дохода:
— в случае превышения номинальной стоимости над перво­начальной стоимостью	58	91-1
— в случае превышения первоначальной стоимости над но­минальной	91-2	58
7. Отражена курсовая разница при переоценке ценных бу­маг (кроме акций), стоимость которых выражена в иностран­ной валюте	58 (91)	91 (58)
8. Проведена корректировка учетной (первоначальной) стоимости ценных бумаг:
— в случае превышения текущей рыночной стоимости над учетной стоимостью	58	91-1
— в случае превышения учетной стоимости над текущей ры­ночной стоимостью	91-2	58
9. Начислены доходы (проценты, дивиденды) по ценным бу­магам	76	91-1
10. Создан резерв под обесценение финансовых вложений	91-2	59
11. Уменьшен резерв под обесценение финансовых вложе­ний в связи с их выбытием или повышением расчетной сто­имости, а также если финансовые вложения более не удов­летворяют критериям устойчивого существенного снижения стоимости	59	91-1
12. Продажа (погашение) ценных бумаг:
— отражены поступления от продажи (сумма, получаемая при погашении)	62, 51	91-1
— списаны выбывшие ценные бумаги	91-2	58
— отражены расходы по продаже ценных бумаг	91-2	51, 76 и др.
— списан резерв под обесценение, ранее созданный по вы­бывающим ценным бумагам	59	91-1
13. Переданы ценные бумаги в доверительное управление	79	58

Пример 6.3. На 1 января 200Х г. на балансе организации числи­лось 100 акций АО «Фора» (не котируемых на фондовом рынке) по

192 Бухгалтерский финансовый учет

7 - 7846 Бочкарева

Бухгалтерский финансовый учет 193

6. Учет финансовых вложений

цене 150 руб. за акцию. В течение полугодия организация приобрела еще несколько пакетов акций АО «Фора»:

10 января — 55 акций по цене 150 руб. за каждую. Вознаграждение брокеру составило 275 руб.;

20 марта — 60 акций по цене 120 руб. за каждую. Вознаграждение брокеру составило 240 руб.;

25. мая — 45 акций по цене 140 руб. за каждую. Вознаграждение брокеру составило 225 руб.;

26. июня было продано 55 акций по цене 180 руб. за каждую. Возна­ граждение брокеру составило 220 руб.

Определим финансовый результат от продажи, если учетной поли­тикой организации предусмотрено использование метода средней первоначальной стоимости при списании финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Будут сделаны следующие бухгалтерские проводки.

Дата	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
10.01 20.03 25.05 26.06	Перечислены денежные средства брокеру Принят к учету пакет акций Перечислены денежные средства брокеру Принят к учету пакет акций Перечислены денежные средств брокеру Принят к учету пакет акций Отражены поступления от продажи акций Списаны выбывшие акции Отражены расходы по продаже акций Выявлен финансовый результат	76 58 76 58 76 58 62 91-2 91-2 91-9	51 76 51 76 51 76 91-1 58 76 99	8525 8525 7440 7440 6525 6525 9900 7930, 45 220 1749, 55

6.3. Учет вкладов в уставный капитал