7.3. Методика аналізу операційних витрат
7.3.1. Методика аналізу витрат на 1 гривню продукції
Операційні витрати - є основним видом витрат підприємства, безпосередньо пов’язаних з виробництвом і реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).
Узагальнюючим показником ефективності витрат операційної діяльності, який можна отримати аналізуючи фінансову звітність підприємств є рівень операційних витрат на 1 грн. реалізованої продукції. У деяких авторів цей показник має назву „коефіцієнт витрат виробництва” [17, с.26] або „граничний рівень витрат” [47,с.296]. Використання цього показника для аналізу витрат операційної діяльності зумовлене його універсальністю: його можна визначати для підприємств усіх галузей і на всіх рівнях управління, застосовувати для порівняної (продукція, яка вже вироблялась на підприємстві) та непорівнянної продукції (яка лише передбачається вироблятися).
Показник витрат на одну гривню продукції наочно відображає зв’язок між витратами і прибутком, утворюючи з ним органічну єдність. Між масою прибутку й відповідною їй собівартістю існує зворотна функціональна залежність. Чим більше маса прибутку, тим менша собівартість і витрати на 1 грн. продукції, і навпаки. Цю залежність можна виразити за допомогою наступних формул:
(7.1)
(7.2)
де ∆ВП — приріст валового прибутку у звітному періоді в порівнянні з базисним періодом, грн.;
ЧД – обсяг реалізації (чистий дохід) відповідно у базисному і звітному періодах, грн.;
С – собівартість реалізованої продукції, грн.;
∆ЧД - приріст обсягу реалізації у звітному періоді в порівнянні з базисним періодом, грн.;
∆С - приріст собівартості у звітному періоді в порівнянні з базисним періодом, грн.;
Ічд - індекс росту реалізованої продукції у звітному періоду порівнянні з базисним рівнем;
Іс - індекс росту собівартості продукції у звітному періоду порівнянні з базисним рівнем.
Зі змісту даних формул видно, що збільшення прибутку може відбуватися як за рахунок росту обсягу реалізованої продукції, так і за рахунок зниження її собівартості. Отже, собівартість продукції є найважливішою характеристикою господарської діяльності підприємства й одним з основних об'єктів управління.
Якщо представити операційні витрати основної діяльності у вигляді суми добутків собівартості окремих виробів на обсяг (кількість) їх реалізації, а чистий дохід – як добуток обсягу реалізації кожного виробу на ціну, то рівень витрат на одну гривню реалізованої продукції розраховується наступним чином:
,
(7.3)
де РВ – витрати на 1 грн. реалізованої продукції;
Вод – операційні витрати основної діяльності;
ЧД – обсяг реалізації (чистий дохід);
Сі – собівартість одиниці продукції і-найменування;
Кі – кількість реалізованої продукції і – найменування;
Ці – ціна одиниці продукції;
n – кількість видів продукції.
За даними форми №2 проаналізуємо зміну відносних витрат операційної діяльності (табл.7.5).
Таблиця 7.5
Аналіз зміни операційних витрат на 1 гривню реалізованої продукції
Показники |
Поперед-ній рік |
Звітний рік |
Відхи-лення,% |
1.Чистий дохід, тис.грн ( р.035) |
31335,7 |
44666,5 |
42,5 |
2.Витрати операційної діяльності, тис.грн (р.040+р.070+р.080+р.090) |
30238,6 |
43101,5 |
42,5 |
3.Витрати на одну гривню реалізованої продукції, коп. |
96,5 |
96,5 |
- |
Дані аналізу засвідчують, що витрати на одну гривню реалізованої продукції залишаються приблизно на одному рівні – близько 96,5 коп. За результатами оцінки динаміки витрат на одну гривню продукції доцільно також провести міжгосподарські порівняння, порівняння з іншими підприємствами галузі для визначення власних конкурентних можливостей.
Якщо показник витрат на 1 грн. реалізованої продукції збільшується від періоду до періоду (або у порівнянні з іншими підприємствами), то це може свідчити про підвищення ресурсомісткості продукції. В інших випадках це може бути наслідком зниження ціни на продукцію в умовах конкуренції з метою утримання позицій на ринку.
Організація економічного аналізу витрат передбачає забезпечення виконання завдань через посилення дії факторів, які позитивно впливають на показники і усунення факторів, що негативно впливають на них, для чого їх необхідно попередньо класифікувати. Скористаємося структурно-логічною схемою, щоб краще зрозуміти які чинники впливають на зміну показника витрат на одну гривню вартості продукції (рис.7.2).
Розглянемо функціональну залежність факторів першого рівня:
зміна обсягу і структури реалізації;
зміна рівня витрат на виріб (собівартості окремих виробів);
зміна цін на продукцію.
Вплив цих факторів на зміну рівня витрат на одну гривню продукції визначають методом ланцюгових підстановок.
Рівень витрат при всіх базисних показниках:
(7.4)
2.Рівень витрат , перерахований на фактичний обсяг і структуру реалізації:
(7.5)
3.Рівень витрат, перерахований на фактичні обсяг і собівартість за базовими цінами:
(7.6)
4.Рівень витрат при всіх фактичних показниках:
(7.7)
Зміна рівня витрат на одну гривню продукції за рахунок змін:
обсягу і структури реалізації:
рівня витрат на виріб:
цін на продукцію:
Загальний
вплив факторів:
Рис.7.2. Структурно-логічна схема факторного аналізу витрат
на одну гривню вартості продукції
Вимірювання факторів другого порядку дозволяє виділити фактори, які залежать або не залежать від результатів діяльності суб’єкта господарювання. Наприклад, зміна цін і тарифів на сировину, матеріали, комплектуючи, транспортування, послуги тощо не залежать від результатів діяльності. Більш детальний аналіз витрат можна провести шляхом дослідження витрат за калькуляційними статтями у розрізі центрів формування витрат і центрів відповідальності за наявності відповідної інформаційної бази (організації відповідної системи обліку для потреб управління).
Операційні витрати основної діяльності плануються та обліковуються за двома напрямками: за економічними елементами та за статтями калькуляції. Групування витрат за економічними елементами та статтями калькуляції найбільшою мірою відповідає завданням комплексного економічного аналізу , і зокрема аналізу витрат підприємства.
Елементи витрат – це однорідні за своїм економічним змістом витрати. До них відносять сировину і матеріали, паливо та енергію, заробітну плату та відрахування на соціальні заходи, амортизацію та інші операційні витрати, тобто це витрати, які пов’язані з основною діяльністю підприємства за певний період часу, незалежно від того, відносять їх на собівартість продукції в цьому періоді, чи ні. Витрати за економічними елементами визначаються кошторисом виробництва.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 „Витрати” визначено склад витрат, які входять до виробничої собівартості продукції, які у сукупності з адміністративними витратами , витратами на збут та іншими операційними витратами складають операційні витрати основної діяльності.
Схема, що наведена на рис.7.3 дає найкраще уявлення про структуру витрат. У кожному блоці виділені моменти, що вказують на взаємозв'язок обліку з фінансовою звітністю й нормами НП(С)БО 16 «Витрати».
Так, у дужках наведені номери рахунків (відповідно до Плану рахунків), що відповідають тим або іншим статтям витрат. Також наведені номери рядків форми №2, куди заносяться відповідні статті витрат. Крім того, наведена основна кореспонденція рахунків.
Розглянемо докладно різницю між постатейним розподілом витрат й їхнім структуруванням в розрізі елементів.
Рис.7.3. Структурно-логічна схема структури витрат
По елементах (ліва частина таблиці) розподіляються тільки операційні витрати основної діяльності. Так, у витратах від фінансової й інвестиційної діяльності немає ні матеріальних складових, ні витрат на оплату праці. Однак «Інші витрати» (не «інші операційні» і не «інші прямі») і «Надзвичайні витрати» можуть такі містити. Так, наприклад, при продажі основних засобів їхня вартість не попадає в елемент «матеріальні витрати» (рядок 230 форми №2), тому що собівартість такої реалізації відноситься до категорії «Інших витрат» (відповідно до пункту 29 П(С)БО 16), а значить не є частиною операційної діяльності.
Функціонально постатейний розподіл витрат призначається скоріше для цілей управлінського аналізу. Його іноді називають розподілом по центрах відповідальності. Тут важливі напрямки здійснення витрат (збут, виробництво, керування). Поелементний ж розподіл покликаний відбити статистичну структуру витрат відповідно до їх економічної сутності.
Щоб відчути різницю, звернемося до приклада. Підприємство виплатило зарплату робітнику, начальнику цеху й головному бухгалтеру. Всі ці виплати підуть по різних статтях:
заробіток робітника ввійде в прямі виробничі витрати по статті витрат на оплату праці та відповідно включиться у виробничу собівартість (рядок 040 форми №2);
оклад начальника цеху виявиться в складі загальновиробничих витрат (рядок 090 форми №2);
заробітна плата бухгалтера буде віднесена до адміністративних витрат (рядок 070 форми №2).
Але оскільки всі зазначені статті є складовими операційної діяльності, тому всі ці виплати «зберуться» разом в елементі «Витрати на оплату праці» (рядок 240 розділу ІІ «Елементи операційних витрат» форми №2).
Варто додати, що малі підприємства можуть вести облік своїх витрат тільки в розрізі елементів.