3.3.Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанно' стей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных ме' сяца сумма выручки от реализации товаров (работ, ус' луг) этих организаций или индивидуальных предпри' нимателей без учета налога не превысила в совокупнос' ти два миллиона рублей.

Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех пред' шествующих последовательных календарных месяцев.

Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоя' щей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих нало' гообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Лица, использующие право на освобождение, долж' ны представить соответствующее письменное уведомле' ние и документы, указанные в пункте 6 настоящей ста' тьи, которые подтверждают право на такое освобожде' ние, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представля' ются не позднее 20'го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об ис' пользовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобожде' ния до истечения 12 последовательных календарных

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

126

месяцев, за исключением случаев, когда право на осво' бождение будет утрачено ими в соответствии с пунк' том 5 статьи 145 Налогового кодекса РФ.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20'го числа последующего месяца организации и инди' видуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые орга' ны документы, подтверждающие, что в течение указан' ного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ, без уче' та налога за каждые три последовательных календар' ных месяца в совокупности не превышала два миллио' на рублей, а также уведомление о продлении использо' вания права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использова' ния данного права.

Добавим, что выручка рассчитывается исходя из по' ступлений от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах. Включая оплату ценными бумага' ми. Также в расчет выручки надо брать поступления по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса РФ не признается территория Российской Федерации.

Однако выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облага' емой единым налогом на вмененный доход, в сумму вы' ручки от реализации товаров (работ, услуг) для получе' ния освобождения не включается. Также не включаются

всумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) денежные поступления, перечисленные в статье 162 На' логового кодекса РФ, включая средства, полученные

ввиде санкций за неисполнение или ненадлежащее ис'

127

полнение договоров. И, наконец, при определении вы' ручки от реализации товаров (работ, услуг) для получе' ния освобождения не учитываются операции, осуществ' ляемые налоговыми агентами, а также по:

–реализации товаров (работ, услуг) на безвозмезд' ной основе;

–передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собст' венных нужд, расходы на которые не принимаются

квычету (в том числе через амортизационные отчисле' ния) при исчислении налога на прибыль;

–выполнению строительно'монтажных работ для собственного потребления;

–ввозу товаров на таможенную территорию Рос' сийской Федерации;

–передаче на безвозмездной основе жилых до' мов, детских садов, клубов, санаториев и других объ' ектов социально'культурного и жилищно'комму' нального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных со' оружений и других подобных объектов органам госу' дарственной власти и органам местного самоуправле' ния (или по решению указанных органов, специали' зированным организациям, осуществляющим ис' пользование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

–передаче имущества государственных и муници' пальных предприятий, выкупаемого в порядке прива' тизации;

–выполнению работ (оказанию услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполне' ния возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обя' зательность выполнения указанных работ (оказания ус' луг) установлена законодательством Российской Феде'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

128

рации, законодательством субъектов Российской Феде' рации, актами органов местного самоуправления;

–передаче на безвозмездной основе объектов основ' ных средств органам государственной власти и управле' ния и органам местного самоуправления, а также бюд' жетным учреждениям, государственным и муници' пальным унитарным предприятиям;

–реализации земельных участков (долей в них);

–передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

–доходу от игорного бизнеса в виде выигрыша

и(или) платы за проведение азартных игр и (или) пари (постановление ФАС Северо'Западного округа от 4 дека' бря 2006 г. № А52'2121/2006/2), а также непризнавае' мые реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других ор' ганизаций, осуществляющих операции купли'продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей получения осво' бождения является продажная стоимость ценных бумаг.

Если в течение периода, в котором организации

ииндивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации това' ров (работ, услуг) без учета налога за каждые три после' довательных календарных месяца превысила два мил' лиона рублей либо если налогоплательщик осуществ' лял реализацию подакцизных товаров, налогоплатель' щики начиная с 1'го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализа' ция подакцизных товаров, и до окончания периода ос' вобождения утрачивают право на освобождение.

В соответствии с пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождением не вправе пользоваться на'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

129

логоплательщики, реализующие подакцизные товары. Однако здесь следует учитывать мнение Конституцион' ного Суда РФ, изложенное в определении от 10 ноября 2002 г. № 313'О. Судьи заявили, что норма пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одно' временно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с непо' дакцизными товарами.

Обратите внимание: согласно пункту 3 ста% тьи 145 Налогового кодекса РФ освобождение от обя% занностей плательщика НДС не распространяется на случай ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Другими словами, в соответст% вии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ импортеры должны уплачивать НДС по этим операциям, даже получив освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место ука' занное выше превышение либо осуществлялась реали' зация подакцизных товаров и (или) подакцизного мине' рального сырья, подлежит восстановлению и уплате

вбюджет в установленном порядке.

Вслучае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостовер' ные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает огра' ничения, установленные настоящим пунктом и пунк' тами 1 и 4 статьи145 Налогового кодекса РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет

вустановленном порядке с взысканием с налогопла' тельщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Всоответствии с пунктом 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация или предприниматель, претен'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

130

дующие на освобождение, должны представить в нало' говую инспекцию по месту своего учета следующие до' кументы:

–соответствующее письменное уведомление;

–выписку из бухгалтерского баланса (представля' ют организации);

–выписку из книги продаж;

–выписку из книги учета доходов и расходов и хо' зяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

–копию журнала полученных и выставленных сче' тов'фактур.

Документы представляются не позднее 20 числа ме' сяца, начиная с которого налогоплательщик хочет вос' пользоваться освобождением. Форма утверждена при' казом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ'3'03/342.

Пункт 7 статьи 145 Налогового кодекса РФ позволя' ет перечисленные документы передать лично или на' править в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считает' ся шестой день со дня направления заказного письма. Поэтому отправить документы по почте вам следует за шесть рабочих дней до истечения срока.

Добавим, что освобождение носит уведомительный,

ане разрешительный характер.

Если налогоплательщик письменно не уведомил на' логовиков об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС или не представил подтверждающие документы, то, по мнению чиновников, данная организация или предприниматель не имеют оснований для использования права на осво' бождение.

Однако судьи считают, что при наличии оснований освобождение не требует подтверждения ненорматив' ным правовым актом налогового органа. Во всяком слу' чае, к такому выводу пришел ФАС Восточно'Сибирско'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

131

го округа в постановлении от 18 октября 2006 г. № А19'8440/06'31'Ф02'5438/06'С1.

Судьи рассуждали так. Согласно пункту 1 ста' тьи 145 Налогового кодекса РФ организации и индиви' дуальные предприниматели имеют право на освобожде' ние от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных кален' дарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокуп' ности два миллиона рублей.

Всоответствии с пунктами 4 и 6 статьи 145 Налого' вого кодекса РФ налогоплательщик, использующий вы' шеуказанное право, должен предоставить в налоговый орган уведомление об использовании права на освобож' дение и документы это право подтверждающие.

Вданном случае налогоплательщик предоставил счета'фактуры, оформленные с нарушением установ' ленных Правил, однако суд, проанализировав представ' ленные документы в совокупности, пришел к выводу

оналичии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС, при этом суд указал, что указанное пра' во на освобождение носит уведомительный характер.

Однако налогоплательщику при заполнении уве' домления об использовании права на освобождение не' обходимо использовать форму, утвержденную приказом МНС России № БГ'3'03/342.

Также в письме МНС России от 13 мая 2005 г. № 03'1'08/1191/15@ разъяснено: «…В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ для под' тверждения права на применение освобождения от ис' полнения обязанностей налогоплательщика организа' ция должна представить выписку из бухгалтерского ба' ланса, выписку из книги продаж и копию журнала по' лученных и выставленных счетов'фактур.

Таким образом, освобождение от исполнения обя' занностей налогоплательщика может быть предоставле'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

132

но только при выполнении вышеуказанных условий. Непредставление хотя бы одного из указанных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ документов является основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей на' логоплательщика...».

Врассматриваемом случае суд счел возможным удов' летворить заявленные требования налогоплательщика.

Освобождением от обязанностей плательщика НДС организация или предприниматель должны пользовать' ся в течение 12 календарных месяцев. Добавим, что вер' нуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС, до тех пор пока не истечет указанный срок, нельзя (п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

Вслучаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 ста' тьи 145 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и до' кументы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком

квычету в соответствии со статьями 171 и 172 Налого' вого кодекса РФ до использования им права на освобож' дение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуще' ствления операций, признаваемых объектами налогооб' ложения в соответствии с настоящей главой, но не ис' пользованным для указанных операций, после отправ' ки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в по' следнем налоговом периоде перед отправкой уведомле' ния об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, ус' лугам), приобретенным налогоплательщиком, утратив'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

133

шим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами на' логообложения в соответствии с настоящей главой, при' нимаются к вычету в порядке, установленном статья' ми 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Организация или предприниматель утрачивают право на освобождение от уплаты НДС, если:

–в течение периода, в котором налогоплатель' щик пользовался освобождением, выручка от реализа' ции товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превыси' ла 2 000 000 руб.

Обратите внимание, что при проверке соответ% ствия суммы выручки установленному лимиту налого% вые органы могут взять в расчет любые трехмесячные промежутки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 12 августа 2003 г. № 2500/03;

–начнут продавать только подакцизные товары ли' бо подакцизные товары одновременно с неподакцизны' ми без ведения раздельного учета (п. 5 ст. 145 Налогово' го кодекса РФ).

В таких ситуациях, начиная с 1 числа месяца, в ко' тором имело место такое превышение или торговля по' дакцизными товарами, организация (предприниматель) утрачивают право на освобождение.

Пример

С 1 января 2007 года организация пользуется освобождением от НДС.

Сумма выручки за январь–март 2007 года составила 2 300 000 руб.,

втом числе:

–за январь – 700 000 руб.;

–за февраль – 800 000 руб.;

–за март – 800 000 руб.

134

Поскольку сумма выручки за январь–март 2007 года превысила 2 000 000 руб., начиная с апреля 2007 года, организация лишается права на освобождение. А за март 2007 года организация должна на" числить НДС по реализованным товарам.

В соответствии с пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика НДС, обязана восстановить налог по имуществу, которое не было использовано до освобождения. НДС необходимо восстанавливать в кон' це месяца, предшествующего освобождению.

Отметим, что налоговые органы требуют восстанав' ливать НДС, приходящийся на остаточную стоимость ос' новных средств и нематериальных активов, которые на' логоплательщик эксплуатировал до получения освобож' дения. Однако это требование можно оспорить в суде. Примером тому служит постановление ФАС Централь' ного округа от 15 апреля 2004 г. № А64'3454/03'17.

Также хотелось бы обратить внимание на еще одну опасность, которая подстерегает налогоплательщиков, получивших освобождение. Согласно пункту 5 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ, оформляет расчетные документы, первичные учетные до' кументы и счета'фактуры без выделения соответствую' щих сумм налога. При этом на указанных документах де' лается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете'фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно статье 122 На' логового кодекса РФ налогоплательщик за неуплату

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

135

или неполную уплату сумм налога в результате заниже' ния налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20 процентов от не' уплаченных сумм налога. А если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40 процентов от неупла' ченных сумм налога.

Тем не менее, в арбитражной практике есть преце' денты, когда налогоплательщику, пользующемуся ос' вобождением и при этом выделившему в счете'фактуре НДС, удавалось избежать уплаты налога. Это случается в тех случаях, когда налоговый орган не может предъя' вить суду указанные счета'фактуры (см., например, по' становление ФАС Восточно'Сибирского округа от 21 июня 2005 г. № А33'5517/04'С6'Ф02'2746/05'С1).

По истечении 12 календарных месяцев применения освобождения организация или предприниматель должны вновь представить в налоговую инспекцию уве' домление и перечисленные выше документы (в срок до 20'го числа месяца, следующего за двенадцатым меся' цем) и продлить освобождение еще на 12 месяцев либо отказаться от него.

Продлевая право на освобождение, можно использо' вать форму уведомления, утвержденную приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ'3'03/342.

Если налогоплательщик не хочет дальше пользо' ваться правом на освобождение от уплаты НДС, уведом' ление представляется в налоговую инспекцию в произ' вольной форме (письмо МНС России от 30 сентября 2002 г. № ВГ'6'03/1488@).

Обратите внимание: документы, подтверждаю% щие размер выручки за истекшие 12 календарных ме% сяцев, налогоплательщик обязан представить в нало% говую инспекцию независимо от варианта принятого решения.

Если налогоплательщик не представил документы, необходимые для продления срока или отказа от осво'

136