3.11. Налоговые ставки

3.11.1. Ставка 0 процентов

Согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ по ставке 0 процентов облагается реализация:

–экспортируемых товаров;

–работ и услуг по сопровождению, транспортиров' ке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импорти' руемых товаров;

–работ и услуг, непосредственно связанных с пере' возкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

–услуг по перевозке пассажиров и багажа при усло' вии, что пункт отправления или пункт назначения пас' сажиров и багажа расположены за пределами террито' рии Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных до' кументов;

–работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непо' средственно в космическом пространстве, а также ком' плекса подготовительных наземных работ (услуг), тех' нологически обусловленного и неразрывно связанного

свыполнением работ (оказанием услуг) непосредствен' но в космическом пространстве;

–драгоценных металлов налогоплательщиками, осу' ществляющими их добычу или производство из лома и от' ходов, содержащих драгоценные металлы, Государствен' ному фонду драгоценных металлов и драгоценных кам' ней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;

–товаров (работ, услуг) для официального пользова' ния иностранными дипломатическими и приравненны'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

233

ми к ним представительствами или для личного пользо' вания дипломатического или административно'техни' ческого персонала этих представительств, включая про' живающих вместе с ними членов их семей. Правда, ставка 0 процентов применяется только в том случае, если аналогичный порядок действует на территории иностранного государства в отношении дипломатичес' ких и приравненных к ним представительств РФ, дип' ломатического и административно'технического персо' нала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется ставка 0 про' центов, приведен в письме МНС России от 1 апреля 2003 г. № РД'6'23/382;

–припасов, вывезенных с территории РФ в тамо' женном режиме перемещения припасов. В целях насто' ящей статьи припасами признаются топливо и горюче' смазочные материалы, которые необходимы для обеспе' чения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река'море) плавания;

–выполняемых российскими перевозчиками на же' лезнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы тер' ритории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ. А также связанных с такой перевозкой или транс' портировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, пе' регрузке;

–построенных судов, подлежащих регистрации

вРоссийском международном реестре судов.

Добавим, что ставка 0 процентов при реализации то' варов (работ, услуг), которые перечислены в пункте 1

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

234

статьи 164 Налогового кодекса РФ, устанавливается при условии предоставления налоговым инспекторам подтверждающих документов. Их перечень приведен в статье 165 Налогового кодекса РФ.

Подтверждающие документы должны быть пред' ставлены в налоговую инспекцию вместе с разд. 5 нало' говой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н. Такова норма пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим теперь подробнее наиболее часто встре' чающиеся вопросы.

Является ли налоговая ставка 0 процентов льготой

Официальная позиция заключается в том, что нало' гоплательщик не вправе отказаться от применения ставки НДС 0 процентов (Письмо ФНС России от 13.01.2006 № ММ'6'03/18@ «О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара»). Этот вывод подтверждают решения ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 09.06.2006 № 4364/06 «Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействующи' ми положений абзаца тринадцатого Письма Федераль' ной налоговой службы от 13.01.2006 № ММ'6'03/18@»)

иОпределение Конституционного Суда РФ (Определе' ние Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 № 372'О'П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы откры' того акционерного общества «Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов «Транс' нефтепродукт» на нарушение конституционных прав

исвобод положениями пункта 1 статьи 164 НК РФ»), в которых указано, что налогоплательщик не вправе са' мостоятельно выбирать, по какой ставке платить налог. А это косвенно подтверждает, что ставка НДС 0 процен' тов не является льготой, так как от льготы налогопла' тельщик вправе отказаться (ст. 56 НК РФ). Есть приме'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

235

ры судебных решений, содержащих такую же позицию (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 по делу № А12'14009/06'С36, Постановле' ние ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 по делу

№А12'12410/06).

Вто же время Конституционный Суд РФ, рассмат' ривая правило п. 1 ст. 164 НК РФ, пришел к выводу, что ставка НДС 0 процентов представляет собой разно' видность налоговой льготы (Определение Конституци' онного Суда РФ от 19.01.2005 № 41'О «Об отказе в при' нятии к рассмотрению жалобы общества с ограничен' ной ответственностью «Оренсал» на нарушение консти' туционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федера' ции»). Есть примеры судебных решений, где суд прямо указывает на право налогоплательщика отказаться от применения льготы в виде ставки 0 процентов (Поста' новление ФАС Северо'Западного округа от 13.02.2006

№А66'8175/2005, Постановление ФАС Северо'Запад' ного округа от 13.02.2006 № А66'8173/2005).

Применяется ли ставка 0 процентов при передаче имущественных прав

Судебная практика исходит из того, что реализация имущественных прав не может облагаться НДС по став' ке 0 процентов, так как эта ставка предусмотрена толь' ко для реализации товаров, работ или услуг (Постанов% ление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/04,

Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2006, 08.02.2006 № Ф09'189/06'С2, Постановление ФАС Се' веро'Западного округа от 31.03.2003 № А56'7970/02).

Зависит ли применение ставки 0 процентов от тамо: женного режима, в котором ввозятся (вывозятся) товары

Официальная позиция заключается в том, что услу' ги по переработке товаров, помещенных под таможен'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

236

ный режим переработки на таможенной территории, об' лагаются НДС по ставке в размере 0 процентов.

В письме от 07.06.2007 № 03'07'08/147 финансовое ведомство разъясняет: если российская организация, зарегистрированная на территории РФ, оказывает ино' странной организации услуги по организации и сопро' вождению перевозок, перевозке и сопровождению гру' зов, ставка НДС 0 процентов применяется в случае пе' ремещения грузов между пунктами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой – за ее пределами. При этом таможенный ре' жим, под который помещены товары, и цели вывоза (ввоза) этих товаров значения не имеют. В другом доку' менте – Письме Минфина России от 23.04.2007 № 03' 07'08/90 – говорится, что услуги по переработке това' ров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются налогом на до' бавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов на основании вышеуказанной нормы подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, если в налоговые органы будут представлены соответствующие документы.

Судебная практика и авторы поддерживают указан' ную позицию (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2007, 28.04.2007 № КА'А40/2984'07 по делу

№А40'49886/06'115'285, Постановление ФАС Ураль' ского округа от 22.05.2007 № Ф09'3759/07'С2 по делу

№А76'31451/06). Кроме того, есть судебные решения, согласно которым для применения ставки НДС 0 про' центов важно, чтобы услуга (работа) была связана с экс' портируемым или импортируемым товаром. При этом таможенный режим, под который в данный момент по' мещен товар, значения не имеет. Например, в Поста'

новлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 14219/06 по делу № А52'246/2005/2 суд указал, что подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ содержит прямое указание на обложение НДС по налоговой ставке 0 процентов работ

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

237

(услуг) по переработке товаров, помещенных под тамо' женные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Учитывая положения ст. 151 и подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, можно сделать вывод, что работы (услуги) по переработке това' ров при вывозе с территории РФ продуктов переработки облагаются по налоговой ставке 0 процентов. Если нало' говый орган не сомневается в реальности осуществле' ния хозяйственных операций, то соответственно он не оспаривает ни факт реализации товаров иностранному лицу, ни факт получения оплаты за поставленный то' вар. То есть, если товары (продукты переработки) фак' тически были вывезены с таможенной территории РФ, налогоплательщику не может быть отказано в под' тверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС лишь на том основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспор' та, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории. Аналогичные выводы содержат: Постанов' ление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 № 877/07 по делу № А40'81805/05'151'259, Постановление Прези' диума ВАС РФ от 30.01.2007 № 12141/06 по делу № А52'53/2006/2, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 11393/06 по делу № А52'6447/2005/2, Постановление ФАС Северо'Западного округа от 28.03.2007 по делу № А52'1635/2006/2.

Противоположная позиция заключается в том, что право на применение ставки НДС 0 процентов появляет' ся только при транспортировке товаров, помещенных под определенные таможенные режимы. В частности, не применяется ставка 0 процентов при транспортиров' ке товаров, помещенных под таможенный режим пере' работки на таможенной территории РФ. Ранее данной точки зрения придерживался Минфин России (Письмо Минфина России от 10.11.2004 № 03'04'08/116). Есть судебные решения и авторские консультации, под'

238

тверждающие, что ставка НДС 0 процентов действует только в отношении услуг, связанных с товарами, кото' рые помещены под таможенный режим экспорта или выпуска в свободное обращение (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006, 30.03.2006

№Ф03'А59/06'2/657 по делу № А59'2121/05'С13, По' становление ФАС Московского округа от 17.03.2003

№КА'А40/1275'03).

Применяется ли право на 0 процентов при частич: ном поступлении выручки по экспортному контракту

Официальная позиция заключается в том, что в случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица по экспортному контракту налого' плательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пре' делах суммы фактически поступившей от иностранно' го лица выручки. В Письме ФНС России от 07.07.2006 № ШТ'6'03/688@ «О разъяснениях по применению налога на добавленную стоимость в отношении опера' ций, облагаемых по ставке 0 процентов» (вместе

сРазъяснениями по отдельным вопросам, связанным

сприменением законодательства по налогу на добав' ленную стоимость при осуществлении операций, пре' дусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового ко' декса Российской Федерации) разъясняется, что в слу' чае поступления выручки не в полном объеме от иност' ранного лица за выполненные (оказанные) налогоплательщиком работы (услуги) налогоплатель' щик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки, при наличии всех документов, предусмот' ренных ст. 165 НК РФ. Данная позиция подтверждает' ся примерами судебных решений (Постановление ФАС Северо'Западного округа от 18.06.2007 по делу

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

239