3.8. Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта нало' гообложения. Такое определение дано в статье 53 На' логового кодекса РФ. Порядок определения налоговой базы по НДС устанавливаются статьей 153 Налогового кодекса.

По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определя' ется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указан' ных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом учитываются доходы, полученные как в де' нежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Другими словами, в налоговую базу по НДС включа' ют деньги, полученные от поставщиков за реализован' ные товары (работы, услуги) и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные сред' ства, товары, материалы, готовая продукция, векселя, облигации и т.п.

И еще. Налоговая база определяется в рублях. То есть поступившую валюту за реализованные товары (работы, услуги) пересчитывают в рубли по курсу Цент' рального банка РФ на дату отгрузки либо на дату полу' чения предоплаты (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Это общее правило. Однако есть и исклю' чения. Так, полученная иностранная валюта пересчи' тывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет о выручке от реализации товаров (ра' бот, услуг), предусмотренных подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

196

Общие правила определения налоговой базы:

1.Если ставка НДС одна, то налоговая база будет общей.

Необходимо суммарно определить налоговую базу по хозяйственным операциям, которые были осуществ' лены на внутреннем рынке и которые облагаются по од' ной ставке, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 ста' тьи 153 Налогового кодекса РФ.

2.Если ставки НДС разные, то и налоговые базы также будут разные.

Здесь необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по раз' ным ставкам,в соответствии с абзацем 4 пункта 1 ста' тьи 153 Налогового кодекса РФ.

3.Выручкой являются денежные и натуральные по' ступления в счет оплаты.

С полученной от реализации товаров (работ, ус' луг), имущественных прав выручки, необходимо за' платить НДС. То есть сумма выручки и является нало' говой базой.

Здесь необходимо помнить, что для целей НДС под выручкой понимаются все доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Прежде всего это деньги. Кроме них, это любое иное имущество, например, основные средства, мате' риалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Та' кие доходы необходимо учитывать в случае возмож' ности их оценки и в той мере, в какой их можно оце' нить, на основании пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

4.Выручка должна быть исчислена в рублях. Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база

была определена только в рублях. В случае если за проданные товары, выполненные работы или оказан' ные услуги контрагент расплатился валютой, то эту

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

197

сумму необходимо пересчитать в рубли. Пересчет про' изводится по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) в соответствии с пунктом 3 статьи 153, пунктом 1 статьи 167 Налого' вого кодекса РФ.

Из последнего правила есть ряд исключений. первое исключение касается выручки, которая получена за то' вары (работы, услуги), предусмотренные подпункта' ми 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Валютную выручку, полученную за эти товары (ра' боты, услуги), необходимо пересчитать в рубли по кур' су ЦБ РФ. Однако пересчет должен быть произведен на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в соответствии с пунктом 3 ста' тьи 153 Налогового кодекса РФ.

Кроме этого, специальная дата для пересчета валют' ной выручки установлена для налоговых агентов, кото' рые приобретают товары (работы, услуги) у иностран' цев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. В такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС на основании пункта 4 статьи 173 Налогово' го кодекса РФ. Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фак' тического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 3 статьи 153, пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

В табличном виде это будет выглядеть так:

198

3.8.1.Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)

Реализация по договорным ценам

Объектом обложения по НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 Налогового кодекса РФ). В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивиду' альным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен това' рами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним ли' цом другому лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. И наконец, согласно ста' тье 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен на' числить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает

199

из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Там ска' зано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каж' дого налогового периода применительно ко всем опера' циям, признаваемым объектом налогообложения, мо' мент определения налоговой базы которых, установлен' ный статьей 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду. С учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налого' вую базу в соответствующем налоговом периоде. Иными словами, основанием для исчисления НДС является не переход права собственности, а момент отгрузки товара.

Реализация по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом суб' венций (субсидий), предоставляемых бюджетами раз' личного уровня в связи с применением налогоплатель' щиком государственных регулируемых цен, или с уче' том льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база оп' ределяется как стоимость реализованных товаров (ра' бот, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Как правило, по государственным ценам реализуют свои услуги предприятия ЖКХ или общест' венного транспорта.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бю' джетами различного уровня в связи с применением на' логоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребите' лям в соответствии с законодательством, при определе' нии налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 Нало' гового кодекса РФ).

Как правило, у организаций, которые продают това' ры по государственным регулируемым ценам или ценам с учетом льгот, сумма «входного» НДС превышает вели' чину налога, которая предъявляется покупателям.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

200

В этом случае разница возмещается в порядке, который предусмотрен статьей 176 Налогового кодекса РФ.

Продажа сельхозпродукции, купленной у населения

Реализуя сельскохозяйственную продукцию и про' дукты ее переработки, купленные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, ис' численной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и це' ной приобретения указанной продукции. Так сказано в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация сельскохозяйственной продукции, за' купленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110. И еще: указанный порядок действует только в отношении той сельхозпродукции, что включена в Перечень, утвержденный постановлени' ем Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383, и не при' меняется в отношении подакцизных товаров.

Добавим, что, если купленная у населения продук' ция затем перерабатывается организацией, при реали' зации продуктов такой переработки действует общий порядок расчета налоговой базы, то есть исходя из пол' ной цены реализации (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Услуги по переработке давальческого сырья

Согласно пункту 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации услуг по производст' ву товаров из давальческого сырья (материалов) опреде' ляется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакциз' ных товаров) и без включения в нее налога.

Если фирма или предприниматель реализуют про' дукцию, произведенную из давальческого сырья, то на' логовая база будет формироваться с учетом особеннос'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

201

тей, прописанных в пункте 5 статьи 154 Налогового ко' декса РФ: она равна стоимости обработки сырья, его пе' реработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее. По' лучается, что в налоговую базу у налогоплательщика включается лишь стоимость услуг по переработке, ока' занных другим организациям. При этом договорная стоимость берется без НДС. Другими словами, стои' мость давальческого сырья (материалов) при определе' нии налоговой базы не учитывается.

Продажа товаров в многооборотной таре

Нередко продукция реализуется в многооборотной таре. Иногда поставщики дополнительно к цене товара взимают с покупателей вместо стоимости тары залог, который возвращается после получения порожней тары

висправном состоянии. Так вот, стоимость такого зало' га не включается в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Другими словами, если продукция постав' ляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

Если тара не возвращается поставщику, то сумма за' лога не возвращается. В этом случае тара считается ре' ализованной покупателю и облагается НДС. Согласно пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ в этом слу' чае налоговая база по таре определяется по правилам, установленным для имущества, учтенного по стоимос' ти, включающей «входной» НДС. Напомним: НДС сле' дует рассчитать с разницы между ценой, указанной

вдоговоре с покупателем (суммой полученного залога), включая НДС, и стоимостью тары, которая отражена

вучете.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

202

Реализация недвижимости

В особом порядке начисляется НДС по товарам, ко' торые не отгружаются и не транспортируются. Они счи' таются отгруженными в тот момент, когда право собст' венности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Характерным примером таких товаров яв' ляются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно статье 130 Граж' данского кодекса РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. То есть объ' екты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолет' ние насаждения, здания, сооружения, объекты незавер' шенного строительства. А в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подле' жат государственной регистрации в едином государст' венном реестре органами, осуществляющими государст' венную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 Гражданского кодекса РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подле' жит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистра' ции, если иное не установлено законом.

Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122'ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» госу' дарственная регистрация является единственным дока' зательством существования зарегистрированного пра' ва. Зарегистрированное право на недвижимое имущест' во может быть оспорено только в судебном порядке. Го' сударственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей

203