Отметим в связи с этим, что согласно пункту 2 ста' тьи 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущест' во в субаренду (поднаем), передавать свои права и обя' занности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хо' зяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установ' лено нормативными актами. Причем, в случае перенай' ма ответственным по договору перед арендодателем ста' новится новый арендатор.

3.8.3. Случаи увеличения налоговой базы

По общему правилу, сформулированному в статье 153 Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчета' ми по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В свою очередь статья 162 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций, когда полученные денеж' ные средства увеличивают налоговую базу у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав того нало' гового периода, в котором это произошло. Среди них суммы:

–полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фон' дов специального назначения в счет увеличения дохо' дов либо иначе связанных с оплатой реализованных то' варов (работ, услуг);

–в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) обли' гациям и векселям, процента по товарному кредиту

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

209

в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования Центрального бан' ка РФ, действовавших в периодах, за которые произво' дится расчет процента;

– полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обяза' тельств контрагентом страхователя'кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматрива' ют поставку страхователем товаров (работ, услуг), ре' ализация которых признается объектом налогообло' жения в соответствии со статьей 146 Налогового ко' декса РФ.

Перечисленные суммы включаются в налоговую ба' зу только в том случае, если связаны с реализацией то' варов (работ, услуг). То есть между налогоплательщи' ком и его контрагентом должен быть заключен договор купли'продажи, поставки, оказания услуг, выполнения работ и т.п. Кроме того, товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Добавим, что налог определяется по расчетной нало' говой ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогово' го кодекса РФ).

Дисконтный доход

Если организация при продаже товаров (работ, ус' луг, имущественных прав), получила собственный век' сель покупателя, то при расчете НДС есть свои особен' ности. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Нало' гового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивает' ся на суммы дисконта или процентов по векселям. Налогом облагается та часть дисконта (процентов), ко' торая превышает размер процента, рассчитанного исхо' дя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В расчет берется ставка, действовавшая в том пери' оде, когда вексель находился у продавца. НДС с облага' емой части дисконта определяют по расчетной ставке.

210

То есть сначала его умножают на 18 процентов, а затем делят на 118 процентов. Так сказано в пункте 4 ста' тьи 164 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, на основании вышесказанного проценты и дисконты по векселям облагаются НДС при наличии двух условий: вексель выдан в счет оп' латы за реализованные товары (работы, услуги), об' лагаемые НДС, и ставка процента (дисконта) по век' селю превышает ставку рефинансирования Банка России.

Добавим, что процентный доход по векселю (облига' ции) облагается НДС в случае, когда организация полу' чает процентный вексель (облигацию) от своего покупа' теля в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Если, скажем, вексель куплен у банка, то проценты по нему НДС не облагаются.

Страховки, связанные с риском неоплаты реали+ зуемого товара

Если организация–поставщик товаров (работ, ус' луг) застраховала свой риск в части неоплаты (несвое' временной оплаты) покупателем отгруженных товаров (работ, услуг) и получила сумму страховки в связи с на' ступлением страхового случая, то с указанной суммы нужно заплатить НДС. При этом НДС исчисляется только в том случае, если отгруженные товары (оказан' ные услуги и выполненные работы) признаются объек' том налогообложения по НДС.

Штрафы и неустойки за нарушение договорных обязательств

Чиновники настаивают, что в налоговую базу по НДС включают денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на осно' вании решения суда. Логика их проста – это суммы

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

211

санкций – это поступления, связанные с оплатой реа' лизованных товаров (письмо Минфина России от 21 октября 2004 г. № 03'04'11/177). Однако арбит' ражная практика в данном случае на стороне налого' плательщиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Западно'Сибирского округа от 25 декабря 2003 г. № Ф04/6561'966/А67'2003. В деле судьи пришли к выводу, что штрафы за нарушение до' говорных обязательств на самом деле никак не связа' ны с расчетами за реализованные товары и на их стои' мость не влияют.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. по делу № КА'А40/10691'03, ФАС Дальневосточного округа от 2 апреля 2004 г. по делу № Ф03'А37/04'2/474, ФАС Восточно'Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по де' лу № А33'89/03'С3н'Ф02'2684/03'С1, ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. по делу № Ф09'2548/03'АК.

3.8.4.Налоговая база в случаях получения

дохода на основе договоров поручения,

договоров комиссии или агентских

договоров

Особенности исчисления налоговой базы по догово' рам поручения, комиссии и агентским договорам по' дробным образом освещаются в статье 156 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики при осуществлении предпри' нимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии ли' бо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из ука' занных договоров.

212

В аналогичном порядке определяется налоговая ба' за при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией това' ров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространя' ется освобождение от налогообложения, за исключени' ем посреднических услуг по реализации товаров (ра' бот, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 Налогово' го кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ посредники определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из ука' занных договоров.

Обратите внимание, согласно пункту 2 ста% тьи 156 Налогового кодекса РФ на операции по реализа% ции услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связан% ных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежа% щих налогообложению (освобождаемых от налогообло% жения) в соответствии со статьей 149 Налогового ко% декса РФ, не распространяется освобождение от нало% гообложения. Исключение составляют только посреднические услуги по реализации следующих това% ров (работ, услуг):

– предоставление арендодателем в аренду на терри' тории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Рос' сийской Федерации;

213

–медицинских товаров отечественного и зарубеж' ного производства по перечням, утвержденным поста' новлениями Правительства РФ от 21 декабря 2000 г.

№998, от 28 марта 2001 г. № 240 и от 17 января 2002 г. № 19;

–ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31 июля 2001 г. № 567;

–реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы кото' рых зарегистрированы в порядке, утвержденном поста' новлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. № 35.

3.8.5.Налоговая база при осуществлении

транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

Расчету налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи посвящена статья 157 Налогового кодекса РФ.

В частности, при осуществлении перевозок (за ис' ключением пригородных перевозок в соответствии с аб' зацем третьим подпункта 7 пункта 2 статьи 149 Налого' вого кодекса РФ) пассажиров, багажа, грузов, грузоба' гажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налого' вая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При осуществлении воздуш' ных перевозок пределы территории Российской Федера' ции определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

214

Важным и сложным является вопрос, включается ли в налоговую базу стоимость перевозки импортируе' мых или экспортируемых товаров в части, относящейся к перевозке за пределами РФ, в соответствии с пунк' том 1 статьи 157 Налогового кодекса РФ?

Согласно официальной позиции в налоговую базу необходимо включать стоимость перевозки только по территории России. И есть немало примеров решений арбитража, поддерживающих эту точку зрения.

При реализации проездных документов по льгот' ным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

Положения статьи 157 НК РФ применяются с уче' том положений пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ и не распространяются на перевозки, указанные в подпункте 7 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, а также на перевозки, предусмотренные междуна' родными договорами (соглашениями).

При возврате до начала поездки покупателям де' нег за неиспользованные проездные документы в под' лежащую возврату сумму включается вся сумма нало' га. В случае возврата пассажирами проездных доку' ментов в пути следования в связи с прекращением по' ездки, в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоя' нию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пас' сажирам.

При реализации услуг международной связи не учи' тываются при определении налоговой базы суммы, по' лученные организациями связи от реализации указан' ных услуг иностранным покупателям.

В статье 157 Налогового кодекса РФ перечисляются особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных пере'

219

возок и реализации услуг международной связи. При этом в пункте 3 статьи 157 Налогового кодекса РФ указывается о применении ее положений с учетом того, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1)товаров, вывезенных в таможенном режиме экс' порта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии пред' ставления в налоговые органы документов, предусмот' ренных статьей 165 Налогового кодекса РФ;

2)работ (услуг), непосредственно связанных с про' изводством и реализацией товаров, указанных выше;

3)работ (услуг), непосредственно связанных с пере' возкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

4)услуг по перевозке пассажиров и багажа при ус' ловии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами терри' тории Российской Федерации, при оформлении перево' зок на основании единых международных перевозоч' ных документов;

5)работ (услуг), выполняемых (оказываемых) не' посредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанно' го с выполнением работ (оказанием услуг) непосредст' венно в космическом пространстве;

6)драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома

иотходов, содержащих драгоценные металлы, Государ' ственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федера' ции, банкам;

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

220

7)товаров (работ, услуг) для официального пользо' вания иностранными дипломатическими и приравнен' ными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно' технического персонала этих представительств, вклю' чая проживающих вместе с ними членов их семей;

8)припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов;

9)выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевоз' ке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

10)построенных судов, подлежащих регистрации

вРоссийском международном реестре судов, при усло' вии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 157 Налогово' го кодекса РФ положения данной статьи не распростра' няются на перевозки, предусмотренные международны' ми договорами (соглашениями), а также на услуги по перевозке пассажиров:

1)городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе марш' рутного). В целях настоящей статьи к услугам по пере' возке пассажиров городским пассажирским транспор' том общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органа' ми местного самоуправления, в том числе с предостав' лением всех льгот на проезд, утвержденных в установ' ленном порядке;

2)морским, речным, железнодорожным или авто' мобильным транспортом (за исключением такси, в том

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

221