ГЛАВА 4

Единый социальный налог

4.1. Налогоплательщики ЕСН

Пунктом 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ уста' новлены две категории налогоплательщиков ЕСН (да' лее – налогоплательщики), а именно:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуаль' ными предпринимателями.

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты. Заметим, что в силу пункта 2 статьи 11 Налогово'

го кодекса РФ в целях применения Налогового кодек' са РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательст' вом Российской Федерации (далее – российские орга' низации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, об' ладающие гражданской правоспособностью, создан' ные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиа' лы и представительства, созданные на территории

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

270

Российской Федерации (далее – иностранные органи' зации).

Под индивидуальными предпринимателями в целях применения Налогового кодекса РФ понимаются физи' ческие лица, зарегистрированные в установленном по' рядке и осуществляющие предпринимательскую дея' тельность без образования юридического лица.

Частные нотариусы, адвокаты, учредившие адво' катские кабинеты в целях применения Налогового ко' декса РФ также относятся к индивидуальным предпри' нимателям.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, ука' занным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 Налого' вого кодекса РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Пример

Индивидуальный предприниматель занимается производством мебели по индивидуальным заказам. Для выполнения заказов он на" нял 15 работников, с которыми заключил трудовые договоры. Следо" вательно, индивидуальный предприниматель должен уплачивать ЕСН по двум направлениям:

1)при выплате заработной платы и иных вознаграждений своим работникам, – на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налого" вого кодекса РФ;

2)при получении доходов от производства мебели по индивиду" альным заказам за вычетом расходов, связанных с такой деятельнос" тью, – на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 Налогового ко" декса РФ.

271

4.2. Объект налогообложения по ЕСН

Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ уста' новлено, что объектом налогообложения для организа' ции и индивидуальных предпринимателей, производя' щих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу фи' зических лиц по трудовым и гражданско'правовым до' говорам, предметом которых является выполнение ра' бот, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям),

атакже по авторским договорам.

Впункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитраж' ными судами дел, связанных с взысканием единого соци' ального налога, доведенного в качестве Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 (далее – Обзор) судом указано, что «выплаты в возмещение издержек, понесенных ис' полнителем при исполнении договора возмездного оказа' ния услуг (подрядчиком при исполнении договора подря' да), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком)».

Налогоплательщику следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопро' су противоположной позиции. Так, в Письме Минфина России от 27 октября 2005 г. № 03'03'04/1/312 указа' но: « … вознаграждение членам совета директоров за уп' равленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанци' ей по отношению к генеральному директору организа' ции. Как правило, вознаграждение членам совета ди' ректоров выплачивается по решению учредителей, уча' стников или основных акционеров, которые их и назна' чают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

272

Таким образом, вознаграждения членам совета ди' ректоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании пункта 3 статьи 236 Налого' вого кодекса РФ)».

Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринима' телями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудо' вым и гражданско'правовым договорам, предметом ко' торых является выполнение работ, оказание услуг, вы' плачиваемые налогоплательщиками в пользу физичес' ких лиц.

Пример

Для представления своих интересов в суде общей юрисдикции физическое лицо воспользовалось услугами юриста, который не явля" ется адвокатом и не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Между ними был заключен договор поручения, по которому физическое лицо должно выплатить юристу денежное вознаграждение. Суд разрешил спор в пользу физического лица, в связи с чем с ответчика взысканы судебные расходы, в том числе на оплату услуг юриста. Расчеты с юристом проведены после вступле" ния решения суда в законную силу и получения денег от ответчика.

Облагается ли данная сумма вознаграждения юриста ЕСН? Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 25 июля 2005 г.

№ 21"13/52636, рассматривая данную ситуацию, указало на необхо" димость исчисления физическим лицом, выплатившим денежное воз" награждение по договору поручения представителю в суде (физиче" скому лицу) за счет средств, полученных от проигравшей стороны по решению суда в возмещение судебных издержек, суммы ЕСН.

Налоговое ведомство указало на необходимость получения фи" зическим лицом ИНН (при его отсутствии), зарегистрироваться в на"

273

логовом органе по месту жительства, исчислить и заплатить ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с вы" плат в пользу представителя в суде по договору поручения на соот" ветствующие КБК и расчетные счета, узнать которые можно в налого" вом органе по месту жительства, а также представить в налоговый ор" ган отчетность по ЕСН и страховым взносам.

Обратим внимание читателя на то, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско'правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные пра' ва), а также договоров, связанных с передачей в пользо' вание имущества (имущественных прав).

Пример

Так к договорам, предметом которых является переход права соб" ственности или иных вещных прав на имущество, в частности, отно" сятся договоры поставки, купли"продажи, а к договорам, связанным с передачей в пользование имущества, относятся договоры аренды.

Организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не долж' на облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользо' вание имущества, а не с выполнением работ, оказани' ем услуг по трудовым или гражданско'правовым дого' ворам. Такая позиция высказана в письме Управле' ния ФНС России по г. Москве от 11 марта 2005 г.

№21'18/72.

Впостановлении ФАС Западно'Сибирского округа от 23 января 2006 г. № Ф04'9813/2005(18913'А27'25) суд указал, что по договорам купли'продажи, заклю'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

274

ченным организацией с физическими лицами, к орга' низации переходит право собственности на документа' цию, содержащую научно'техническую информацию. Принимая во внимание положение абзаца 3 пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках граж' данско'правовых договоров, предметом которых явля' ется переход права собственности на имущество, в силу чего данные выплаты не относятся к объектам налого' обложения ЕСН.

Пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ уста' новлено, что объектом налогообложения для индивиду' альных предпринимателей и адвокатов, не производя' щих выплаты физическим лицам, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их из' влечением.

Для налогоплательщиков – членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фак' тически произведенные указанным хозяйством расхо' ды, связанные с развитием крестьянского (фермерско' го) хозяйства.

Пример

Доходы индивидуального предпринимателя Кочанова К.К. от пред" принимательской деятельности за 2007 год составили 400 000 рублей, а расходы, связанные с извлечением доходов, – 320 000 рублей.

Налоговая база определяется как сумма доходов за вычетом рас" ходов, связанных с их извлечением. Таким образом, налоговая база составляет 80 000 рублей (400 000 рублей – 320 000 рублей). С этой суммы и исчисляется ЕСН.

Пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ уста' новлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимо'

275

сти от формы, в которой они производятся) не призна' ются объектом налогообложения, если:

уналогоплательщиков'организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

уналогоплательщиков – индивидуальных пред' принимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) пе' риоде.

Пример

Акционеры ЗАО «Хризантема» на общем собрании решили пре" мировать всех работников в связи с десятилетием компании за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Так как премия, вы" данная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации по налогу на прибыль, на нее не нужно начис" лять ЕСН.

Формулировка пункта 3 статьи 236 Налогового ко' декса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному нало' гу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Такой вывод был сделан в пункте 3 Обзора практи' ки рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 (далее – Обзор).

Пример

ООО «Магистраль» выплатило своим работникам премию за произ" водственные результаты II квартала 2007 года в сумме 200 000 рублей.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

276