7.2 Система управління собівартістю продукції (послуг)

Витрати, пов’язані з діяльністю підприємства, не можна розглядати як твердо фіксований показник, або як сферу, що не підлягає впливу. Вони можуть бути і повинні стати об'єктом управління.

Для вітчизняних практиків управління, як правило, є недостатньо відомими поняття: управління вартістю, управлінський облік і контроль; зміст ефективних методів управління витратами, їх різниця від звичайного обліку і розподілу витрат.

Навіть в країнах ринкової економіки принципи і методи управління витратами сформувалися в особливу сферу знань зовсім недавно, в 70-х роках XX століття. В умовах високо конкурентної глобальної економіки виробники стали розуміти, що їх прибуток опинився в жорстких лещатах міжнародної конкуренції за кращу ціну і кращу якість. А тому підприємства, яким не вдається впоратися з проблемами визначення, можливого передбачення розміру витрат, приречені на банкрутство.

В умовах реформування економіки України фахівці і менеджери, які здійснюють облік, аналіз і планування витрат, несуть велику відпові-дальність за забезпечення такої системи обліку і передбачення витрат, при якій на виході залишалися б точні облікові дані необхідні для управлінських цілей, визначення показників ефективності, прийняття стратегічних рішень щодо ціноутворення, складу продукції, технологіч-них процесів, розробці нових виробів. Саме вони повинні знати, як здійснювати аналіз даних про витрати для цілей господарського планування і контролю, для прийняття тактичних рішень.

_{Основне завдання створення на підприємстві системи управління витратами полягає в тому, щоб поєднати ці інтереси і створити} саморегулюючий механізм їх формування і зміни.

Функції системи управління витратами визначаються завданнями, які на неї покладаються:

1) організація інформаційного забезпечення у відповідності зі змістом, складом і структурою витрат та цільовими орієнтирами;

2) оцінка можливостей формування витрат в поточному і планова-ному періоді діяльності відповідно до умов функціонування підприємства;

3. повний аналіз витрат в динаміці і за поточний період;

4. прогнозування розміру і рівня витрат, застосовуючи можливі методи при різних обсягах виробництва і цільової суми прибутку;

5) планування діапазону допустимих меж рівня витрат, тобто їх максимального і мінімального значення;

6) нормування витрат у розрізі статей витрат;

7) забезпечення своєчасного доведення планованого рівня витрат до виконавчих підрозділів, центрів відповідальності, окремих осіб;

8) контроль і оперативне управління витратами з врахуванням змін умов функціонування підприємства та зміни кон’юнктури товарного ринку;

9) вдосконалення обліку витрат та пошук резервів подальшого їх зниження.

Якість управління витратами на підприємстві характеризується показником їх керованості, тобто можливості оперативного і динамічного впливу на розміри витрат у відповідності зі змінами системи економічних методів і засобів.

Слід відзначити, що на практиці іноді зустрічається застаріла точка зору, згідно з якою витрати на підприємстві повинні бути знижені будь-якою ціною до самого низького рівня. І кожна пропозиція підвищити витрати на рекламу, збільшити чисельність оперативного персоналу, підвищити кваліфікацію робітників розглядаються як марнотратство. А відмова від таких пропозицій викликає звуження можливостей для подальшого розвитку підприємства, зниження продуктивності праці, уповільнення темпів виробництва і реалізації продукції та отримання прибутку. Проте в останній час, як свідчить зарубіжний досвід, все більше розповсюдження набула інша точка зору щодо управління витрат, а саме їх оптимізація. Потрібно і можливо йти на додаткові витрати з метою збільшення обсягу виробництва і реалізації продукції, залучення нових постачальників і покупців, підвищення якості обслуговування, створення іміджу підприємства.

Ефективне управління витратами повинно передбачати зменшення і усунення тих витрат, які не є доцільними, результативними для підприємства, тобто які не сприяють збільшенню обсягів виробництва і реалізації продукції, отриманню цільового розміру прибутку [6, С. 29].

Щоб оптимізувати витрати на підприємстві при їх формуванні доцільно забезпечити виконання таких умов:

• приріст загальної суми витрат не повинен перевищувати приріст виручки від реалізації (доходів);

• мінімальний рівень (середніх) витрат повинен досягатися при тако-му обсязі виробництва і реалізації, коли граничні витрати по своєму розміру дорівнюють середнім витратам. Подальше збільшення обсягів дія-льності призведе до зросту розмірів середніх витрат, що не є ефективним;

• зниження витрат не повинно викликати негативних явищ: зниження якості продукції (робіт, послуг), а як наслідок, погіршення якісних показників діяльності підприємства;

• розмір витрат повинен бути пов’язаний із забезпеченістю підприємства ресурсами, прогнозовані значення витрат повинні визначатися з врахуванням обмежень по ресурсах, розрахунки забезпечувати найбільш оптимальне їх використання;

• досягатися відповідність зміни витрат змінам обсягу і особливостей діяльності підприємства, його цільових орієнтирів, вимог покупців до якості і асортименту продукції тощо.

Система управління витратами має функціональний та організаційний аспекти. Вона включає такі організаційні підсистеми: пошук і виявлення чинників економії ресурсів; нормування витрат ресурсів; планування витрат за їхніми видами; облік та аналіз витрат; стимулювання економії ресурсів і зниження витрат. Такими підсистемами керують відповідні структурні одиниці підприємства залежно від його розміру (відділи, бюро, окремі виконавці).

Виявлення й використання чинників економії ресурсів, зниження витрат є обов’язком кожного працівника підприємства, передусім спеціалістів і керівників усіх рівнів. Згідно з певними організаційно-технічними рішеннями та умовами розробляються норми витрат усіх видів ресурсів: сировини, основних і допоміжних матеріалів, енергії, трудових ресурсів тощо.

Встановлені норми витрат – це граничні витрати окремих видів ресурсів за даних організаційно-технічних умов виробництва. Вони є важливим чинником забезпечення режиму жорсткої економії і відповідно конкурентоспроможності підприємства. У процесі планування встановлюються граничні (допустимі) загальні витрати в підрозділах і в цілому по підприємству (кошториси) та на одиницю продукції. Фактичний рівень витрат обчислюється за даними поточного обліку. Порівняння фактичних витрат з плановими (нормативними) дає змогу в процесі аналізу оцінювати роботу підрозділів з використання ресурсів, з’ясовувати причини відхилень фактичних витрат, від планових і відповідно стимулювати працівників підприємства ї до їхнього зниження [7, С. 19].

Управління витратами на підприємстві передбачає їхню диференціа-цію за місцями та центрами відповідальності. Місце витрат – це місце _{їхнього формування (робоче місце, група робочих місць, дільниця, цех). Під центром відповідальності розуміють організаційну єдність місць витрат з центром, відповідальним за їхній рівень. На практиці вважають, що центр відповідальності збігається з місцем витрат, хоча це не обов’язково. Формування місць витрат і центрів відповідальності здійснюється за функціональною та територіальною ознаками. У першому випадку витрати локалізуються в певній функціональній сфері діяльності (маркетинг, дослідження й підготовка виробництва, матеріально-технічне забезпечення, виробництво, технічне обслуговування виробництва, управління). Територі-альні місця витрат і центри відповідальності включають організаційні під-розділи підприємства (відділи, дільниці, цехи), які виокремлено просторово.}

Для ефективного управління витратами потрібна інформація зокрема по об’єктам – продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприєм-ства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконан-ням) витрат.

Важливою умовою успішної діяльності підприємств є досягнення оптимального рівня витрат на виробництво, внаслідок чого зросте конкурентоздатність продукції та стане реальним досягнення довгострокового економічного зростання підприємств.

Основними передумовами управління витратами є наступні напрями:

1. В управлінні витратами найбільш важливе значення має оперативно отримана інформація про витрати, що дозволяє втручатись у виробничий процес і оптимізувати його.

2. Основним принципом управління витратами є відповідність системи обліку цілям управління.

3. Критерієм точності при обчисленні собівартості продукції повинна бути не повнота включення витрат, а спосіб віднесення витрат на ту чи іншу продукцію.

4. Основна увага повинна приділятись розподілу непрямих витрат та визначенню точної фактичної собівартості та прогнозні розрахунки собівартості, складання обгрунтованих нормативних калькуляцій та організація контролю за їх дотриманням в процесі виробництва.

Виявлення відхилень до або під час здійснення виробничого процесу дозволяє менеджерам оперативно втручатись у хід виробництва і попереджувати виробничі витрати, що має велике значення у мобілізації резервів виробництва і підвищенні його ефективності.

6. Управління витратами може бути досягнуто, якщо встановити чіткий взаємозв’язок між величиною витрат і особами, які за них відповідають та їх контролюють. Досягнення цього завдання можливе в умовах обліку витрат за центрами відповідальності [8, С. 45].

Керівник або власник підприємства повинен знати, скільки буде коштувати виробництво тієї чи іншої продукції, який прибуток від її реалізації у загальному обсязі прибутку, чи є можливість збільшити або зменшити ціну на цю продукцію і яка ефективність від прийняття управлінського рішення. Для цього необхідно використати економічно обґрунтовану класифікацію витрат.

Вичерпані (спожиті) витрати – збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду.

Невичерпані (неспожиті) витрати – збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах. Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані витрати – у звіті про фінансові результати.

На практиці не всі витрати, що відносяться до звітного калькуляційного періоду (вичерпані витрати), безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції. Тому для визначення собівартості продукції або товарів розрізняють витрати, які формують собівартість продукції (товарів), та витрати періоду.

Витрати на продукцію – витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції або з придбанням товарів для реалізації. У виробничій сфері до таких витрат належать витрати (сировина і матеріали, заробітна плата виробничих робітників з відрахуваннями від неї, амортизація верстатів), пов’язані з функцією виробництва продукції, що формують її історичну собівартість. Витрати періоду – витрати, що не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені.

_{Важливою ознакою витрат як у виробничій, так і у невиробничій сфері є характер їх зв’язку з певним об’єктом: продукцією, підрозділом, проектом.}

Залежно від характеру цього зв'язку витрати поділяють на прямі та непрямі. Під прямими розуміють такі витрати, які пов'язані з виробництвом одного певного виду продукції. При цьому на підставі первинних документів вони можуть бути прямо віднесені на собівартість відповідної продукції. Прямими витратами називають економічно однорідні витрати, що відносяться на собівартість конкретного виду продукції прямо, безпосередньо у відповідності з обґрунтованими нормами та нормативами. До них відносяться витрати на сировину та основні матеріали, заробітна плата робітників основного виробництва, відрахування на соціальні заходи від заробітної плати робітників тощо. Непрямими витратами називають витрати, які неможливо розрахувати по окремих видах продукції за ознакою прямої приналежності, оскільки вони пов’язані з виготовленням декількох видів продукції або з різними стадіями її обробки. їх включають до собівартості конкретних видів продукції шляхом розподілу пропорційно до будь-якої умовної бази. До непрямих відносяться витрати на утримання і експлуатацію машин та обладнання, на підготовку та освоєння виробництва, втрати від браку, загальновиробничі, адміністративні та інші виробничі витрати. Отже, непрямі витрати – витрати, що не можуть бути віднесені до певного об’єкту витрат економічно можливим шляхом.

Основні витрати – витрати, безпосередньо пов’язані з технологічним процесом виготовлення продукції, та неминучі при будь-яких умовах та характері виробництва, незалежно від рівня та форм організації управління. Вони поділяються на три групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати. До складу прямих матеріальних витрат відносять сировину і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, інші матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкту витрат. До складу прямих витрат на оплату праці включають заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим на виробництві продукції, виконанням робіт або наданням послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкту витрат. Витрати на оплату праці інших категорій виробничого персоналу (майстри, допоміжний персонал) і на заробітну плату робітників, що не може бути прямо віднесена на продукцію (оплата часу простою, додаткові виплати), включають до складу виробничих накладних витрат. До складу інших прямих витрат включають усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкту витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація [10].

Накладні витрати – витрати, не пов’язані безпосередньо з технологічним процесом виготовлення продукції, а утворюються під впливом певних умов роботи по організації, управлінню та обслуговуванню виробництва. Прикладом цих витрат є допоміжні матеріали, заробітна плата обслуговуючого персоналу (непряма), витрати на утримання і ремонт будівель, приміщень, устаткування, амортизація та страхування основних засобів, орендна плата, оплата комунальних послуг. Накладні витрати не можна точно розподілити між конкретною продукцією, так як вони поширюються на всю виробничу продукцію. Тому їх пов'язують з конкретною продукцією наближено, розподіляючи всю суму накладних витрат за період між продукцією на основі прийнятої бази (пропорційно до заробітної плати основних робітників, суми прямих витрат, трудомісткості, завантаження обладнання). Накладні витрати можна поділити на виробничі та невиробничі.

До виробничих накладних витрат відносяться загальновиробничі витрати, які розподіляються між продукцією пропорційно до обраної бази. По відношенню до обсягу виробництва виробничі накладні витрати поділяються на змінні, постійні та умовно-змінні. Прикладами змінних виробничих накладних витрат є витрати на допоміжні матеріали, на дрібне оснащення та інструменти, на опалення, освітлення та споживання електроенергії. Розмір цих витрат зростає або зменшується прямо пропорційно до кількості виготовленої продукції. Частина виробничих накладних витрат, що називаються постійними, залишається практично незмінною протягом звітного періоду незалежно від коливань обсягу випуску продукції. Це, наприклад, страхові внески, орендна плата, заробітна плата майстрів, амортизаційні відрахування на обладнання. До умовно-змінних накладних виробничих витрат варто віднести плату за користуванням телефоном (основна плата плюс плата за міжміські розмови), за комунальні послуги. До невиробничих витрат включають: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Для прийняття управлінських рішень вкрай необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати - витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення.

Нерелевантні витрати – витрати, величина яких не залежить від прийняття рішення. Релевантні витрати дорівнюють нулю при відмові від існуючого варіанту використання засобів на користь альтернативного, а нерелевантні витрати залишаються незмінними. Отже, тільки релевантні витрати повинні враховуватись при прийнятті рішень.

Різницю між витратами, які виникають при прийняття альтернативних рішень, називають диференційними витратами.

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), а й можливі витрати (втрати). Дійсні витрати – витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються у бухгалтерських регістрах в міру їх виникнення. Можливі витрати (втрати) – вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення. Можливі витрати не відображають в облікових регістрах і беруть до уваги тільки в разі використання обмежених ресурсів.

Маржинальні витрати – витрати на виробництво додаткової одиниці продукції.

Середні витрати – загальні витрати на виробництво додаткової групи продукції, поділені на загальну кількість одиниць продукції [10].

Існують також й інші класифікаційні ознаки, що наведені в табл. 7.2.

Таблиця 7.2

Види витрат

Група	Визначення	Приклад
За періодичністю вкладів
Поточні	Витрати, які виникають у ході фінансово-господарської діяльності	Витрати по утриманню приміщень, будівель, обладнання
Одночасні	Витрати, виникнення яких визначається одиничним випадком	Витрати на аудиторську перевірку
По відношенню до виробничого процесу
Виробничі	Витрати, безпосередньо пов’язані з процесом виробництва готової продукції	Витрати праці і матеріалів. Виробничі накладні витрати
Невиробничі	Витрати, які не входять до собівартості товарно-матеріальних запасів	Витрати на рекламу, наукові дослідження
За часом розрахунку
Фактичні	Реально здійснені витрати	Витрати за певний період
Планові	Визначені витрати	Витрати майбутніх періодів
По відношенню до продукції
Загальні (сумарні)	Сума витрат, які понесло підприємство у процесі виробництва визначеного виду чи партії продукції	Загальна собівартість виробленої (реалізованої) продукції
Витрати на одиницю	Витрати, які понесло підприємство на виробництво одиниці продукції	Собівартість одиниці продукції

Щоб управляти витратами, важливо знати, як вони поводяться, тобто є вони змінними чи постійними щодо певної діяльності. Класифікація витрат на постійні та змінні важлива для прийняття управлінського рішення щодо обсягу виробництва і ціноутворення. Змінними (умовно-змінними) називають витрати, загальний розмір яких зростає або зменшується прямо пропорційно до зміни обсягу виробництва. Основними прикладами таких витрат є: прямі витрати матеріалів, прямі витрати праці, частина виробничих накладних витрат, змінні витрати на продаж товарів та послуг.

Практика свідчить, що не всі витрати змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності. Напівзмінні витрати - витрати, які змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності. Прикладом таких витрат є витрати на придбання матеріалів за умови отримання знижки у разі придбання великої партії та витрати часу на одиницю продукції, що поступово скорочуються в міру зростання кваліфікації робітників.

Постійні (умовно-постійні) витрати – витрати, загальна величина яких залишається незмінною при зміні обсягу діяльності. До них відносяться рентні платежі, амортизаційні відрахування. Напівпостійні витрати – витрати, які змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності. Прикладом таких витрат є заробітна плата робітників-ремонтників, за умови, що для обслуговування на кожні 1000 машино-годин роботи обладнання потрібен 1 ремонтник.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників виділяють контрольовані та неконтрольовані витрати. Контрольовані витрати – витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або чинити на них значний вплив. Неконтрольовані витрати –витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них.

Отже, система управління витратами – це процес цілеспрямованого формування витрат щодо їхніх видів, місць та носіїв за постійного контролю рівня витрат і стимулювання їхнього зниження. Воно є важливою функцією економічного механізму будь-якого підприємства.

Необхідність в різних класифікаціях витрат при визначенні собівартості продукції (послуг), використання різних методів їх збирання і розподілу зростає з ускладненням господарської діяльності підприємства. Вона є передумовою успішної організації планування, обліку, контролю, аналізу та ефективного управління витратами, що є невід’ємною складовою управління підприємством, яка оперує даними про витрати.