6.2 Методи розподілу загальновиробничих витрат

Згідно Інструкції з використання Плану рахунків – рахунок 91 щомісяця повинен закриватись [1], тобто загальновиробничі витрати розподіляються на об’єкти витрат щомісяця. На дебеті рахунка 91 „Загальновиробничі витрати” відображають такі витрати звітного періоду: на утримання апарату управління цехом (підрозділом тощо); ремонт будівель, споруд, інвентарю, що обліковуються у складі основних засобів цеху; вартість матеріалів та виробів, використаних на проведення дослідів, заробітна плата і відрахування на соціальне страхування робітників, зайнятих на цих роботах; витрати на охорону праці; вартість малоцінного та швидкозношуваного інвентарю терміном експлуатації до 1 року, інші витрати; збитки від простоїв; збитки від псування матеріальних цінностей при зберіганні в цехах; збитки від недовикористання деталей, вузлів та технологічної оснастки; нестачі матеріальних цінностей; інші непродуктивні витрати (наприклад, допомога з непрацездатності, що виникла внаслідок виробничої травми і виплачується на підставі судових рішень), витрати майбутніх періодів, довгострокові і короткострокові позики, витрати рахунків 80, 81, 82, 83, 84 класу 8. Це можливо наприклад в сільському господарстві для тваринницької галузі. Але зважаючи на специфічні особливості сільськогосподарського виробництва та трудомісткість розрахунків, ряд вчених [2] вважають, що розподіл цих витрат доцільно розподіляти в кінці року. Щомісяця, слід накопичувати їх на рахунку 91 „Загальновиробничі витрати”, а розподіляти та списувати в кінці року на об’єкти обліку витрат пропорційно до загальної суми витрат без вартості насіння (в рослинництві) та кормів (у тваринництві). Для цього можна скористатись формулами:

Взі = К х Ві, (6.5)

де К – коефіцієнт розподілу загальновиробничих витрат;

∑Вз – сума загальновиробничих витрат;

∑Ві – сума всіх витрат без вартості насіння (кормів);

Взі – загальновиробничі витрати, віднесені на відповідну культуру (вид продукції тваринництва);

Ві – всі витрати віднесені на відповідну культуру (вид продукції тваринництва).

Дана методика відображена в табл. 6.2.

Таблиця 6.2.

Розподіл загальновиробничих витрат по об’єктах обліку

Об’єкти обліку	База розподілу (сума витрат без вартості насіння)	Коефіцієнт розподілу	Загальновироб-ничі витрати	Кореспондуючі рахунки
				Дебет	Кредит
Озима пшениця	867458	0,0031	2692	231	911
Ячмінь	199304	0,0031	618	231	911
Кукурудза	107258	0,0031	332	231	911
Соняшник	48360	0,0031	150	231	911
Багаторічні трави	10401	0,0031	32	231	911
Разом	1233781	0,0031	3824	231	911

Однією із особливостей калькулювання собівартості продукції, робіт чи послуг в галузях сільського господарства є те, що у виробничу собівартість адміністративні витрати (рахунок 92) не включаються. Вони, як і витрати на збут (рахунок 93) та інші витрати діяльності (рахунок 94) накопичуються за дебетом відповідних рахунків, а по закінченні звітного періоду списуються на рахунок 79 „Фінансові результати”. Такі зміни є не що інше, як удосконалення обліку, оскільки собівартість продукції, робіт та послуг не завищується, а відповідає фактичним витратам, понесеним на виробництво. Як було відмічено раніше, виробнича собівартість сільськогосподарської продукції – це операційно-технологічні та загальновиробничі витрати, пов’язані з вирощенням відповідної продукції (основної, побічної, супутньої) за певною технологією.

Формування собівартості реалізованої продукції як одного з найбільш важливих інструментів системи господарювання в умовах ринкової економіки вимагає вирішення ряду питань, пов’язаних з обліком та розподілом загальновиробничих витрат.

У відповідності до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 „Витрати” (П(С)БО 16) [3] собівартість реалізованої продукції (Ср) складається з виробничої собівартості продукції (Св), яка була реалізована впродовж звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат (Анп) та понаднормативних виробничих витрат (Бнн):

Ср = Св + Анп + Бнн, (6.6)

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. До змінних витрат належить та їх частина, величина якої змінюється прямо пропорційно (або майже прямо) до зміни обсягу виробництва. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Під нормальною потужністю розуміють очікуваний середній обсяг, що може бути досягнутий для умов звичайної діяльності протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обсягу виробництва.

Слід зауважити, що у відповідності до П(С)БО 16 „Витрати” [4] перелік і склад постійних і змінних загальновиробничих витрат установлюються самими господарствами.

Вченими, [5, 6] до яких приєднується автор, запропонована методика розподілу загальновиробничих витрат з використанням кореляційно-регресійного аналізу.

В процесі дослідження була використана облікова та статистична інформація про щомісячні обсяги виробництва і загальновиробничих витрат [7].

Вивчалась зміна загальновиробничих витрат відповідно до періоду року, та зв’язок між цими витратами і обсягами виробництва.

Важливою складовою кореляційно-регресійного аналізу є визначення форми зв’язку між чинниковою та результативною оцінками.

Для дослідження форми зв’язку між обсягами загальновиробничих витрат (результативна ознака – у) і обсягами виробництва (факторна ознака – х) використано графічний метод. Лінійний зв’язок між показниками описується рівнянням прямої лінії з коефіцієнтами регресії „а” в табл. 6.3 [2]:

у = а + вх; (6.7)

Використовуючи дані таблиці 3.5, впорядковуємо систему рівнянь. Лінійній моделі відповідає система рівнянь з двома невідомими:

(6.8)

де n – кількість співвідношень показників (одиниць сукупності);

у – сума загальновиробничих витрат за місяць, тис. грн.;

х – обсяг виробництва за місяць, тис. грн.

Таблиця 6.3.

Розрахункові дані для визначення коефіцієнту регресії (а, в)

№ з/п	Сума загально-виробничих витрат (у), тис. грн.	Обсяг виробництва (х), тис. грн.	х*у	х2	Теоретичне значення загально- виробничих витрат (у теор.), тис. грн.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12	188,7 276,8 805,3 1081,2 1913,7 4066,4 3311,9 2030 1605,1 998,3 5144,2 6194,8	57,7 74,8 852 1747,2 2566,5 6033,3 6085,3 6110 7244 8247,6 13938,1 14160,9	10888,2 20702,8 686073,4 1889106,2 4911601,7 24533896,9 20153929,1 12403395,4 11627006 8233904,4 7170096,9 87724053,9	3329,29 5595,04 725904 3052707,84 6586922,25 36400708,89 37030876,09 37332100 52475536 68022905,76 194270633,6 200531088,8	403,1684 409,0300 675,4449 982,3087 1263,1599 2451,5323 2469,3573 2477,8242 2866,5458 3210,5678 5161,2029 5237,5761
Разом	∑у = 27616,5	∑х = 67117,4	∑ху = 243895527,8	∑х2 = 636438305,6	27607,7132

Вихідні і розрахункові дані для розв’язання системи рівнянь наведені:

27616 * 5 = 12 а + 67117 * 4 х;

243895527 * 8 = 67117 * 4 а + 63643805 * 6 b; (6.9)

Розв’язавши систему рівняння 1.4, одержимо лінійне рівняння в залеж-ності загальновиробничих витрат від обсягів виробництва:

у = 383,3895 + 0,3428 х; (6.10)

Параметр а = 383,3895 у рівнянні 1.5. характеризує постійні загально-виробничі витрати. Економічна сутність параметру, який називають кутовим коефіцієнтом регресії, полягає у тому, що він показує, на скільки одиниць у середньому змінюється „у” (сума загальновиробничих витрат) при зміні „х” (обсяг виробництва) на одиницю. Вони складають 0,3428 тис. грн. на 1 тис. грн. обсягу виробництва, що свідчить про тісний взаємозв’язок цих показників.

Таблиця 6.4

Особливості існуючих методів розподілу загальновиробничих витрат

База для розподілу	Методика розподілу
Оплата праці, кількість працюючих, години праці	Пропорційно оплаті праці яка займає найбільшу питому вагу у структурі операційно-технологічних витрат з однаковим рівнем механізації.
Прямі витрати	Пропорційно прямим виробничим витратам
В рослинництві – насіння і добрива, в тваринництві – корми і підстилка	Пропорційно витратам на насіння і добрива в рослинництві і кормам та підстилці в тваринництві
Окремі види вирощеної продукції або групи тварин	Пропорційно окремих груп продукції або тварин, які займають найбільшу питому вагу в структурі виробничих витрат галузі
Валова продукція	Пропорційно виробленій валовій продукції оціненій по ринкових, або трансфертних цінах
Оплата праці та нарахована амортизація	Пропорційно нарахованій оплаті праці і амортизації на кожний вид продукції, які в структурі витрат займають найбільшу питому вагу
Оплата праці, нарахована амортизація та витрати на поточний ремонт техніки і обладнання	Пропорційно нарахованій оплаті праці і амортизації та витрат на поточний ремонт техніки і обладнання які в структурі витрат займають найбільшу питому вагу
Прямі витрати виробництва за мінусом вартості купленого насіння і кормів	Пропорційно прямим виробничим витратам за мінусом вартості купленого насіння і кормів
Умовні гектари, умовне поголів’я, обсяг ремонтних робіт, наданих послуг	Пропорційно умовним гектарам, умовному поголів’ю, обсягу ремонтних робіт, наданих послуг в окремих галузях або підрозділах

Починаючи із 30-х років минулого століття і по теперішній час існує кілька варіантів методики розподілу загальновиробничих витрат [7, С.121]. Для розподілу загальновиробничих витрат перш за все визначають базу розподілу і згідно методики пропорційно розподіляють загальновиробничі витрати на окремі види продукції (табл. 6.2). Розглянемо розподіл загально виробничих витрат при формуванні трансфертних цін.

ФОРМУВАННЯ ТРАНСФЕРТНИХ ЦІН

Операційно-технологічні витрати (фактична собівартість за попередній період) ОПС – 1 ц. зерна 13,60 грн.

+

Загально-виробничі витрати ( мінімальна питома вага загально виробничих витрат у виробничих витратах) Зв = 5 %, або 0,68 грн.

+

Нормативний відсоток прибутку Пн = 0,68 грн.

Операційно технологічні витрати (фактична собівартість за попередній період) ОПС – 1 ц. зерна 13,60 грн.

+

Загально-виробничі витрати ( мінімальна питома вага загально- виробничих витрат у виробничих витратах ) Зв – 5 %, або 0,68 грн.

+

Адміністративні витрати та витрати на збут ( мінімальна питома вага адміністративних витрат та витрат на збут у загальних витратах) Ав + Вз = 20 % , або 2,85 грн.

+

Нормативний відсоток Прибутку Пн = 0,68 грн.

Рис. 6.2. Формування трансфертних цін (авторська розробка])

Існуючі методи розподілу мають як переваги так і вади. Нами пропону-ється здійснювати розподіл загальновиробничих витрат на окремі види продукції у відповідності з внутрішньогосподарським нормативом на базі визначення питомої ваги загальновиробничих витрат в середньому за 3 попередні роки, по окремих видах сільськогосподарської продукції, по галузях або виробничих підрозділах (в господарствах загальновиробничі витрати займають в структурі виробничих витрат в рослинництві від 5 до 7 %, а в тваринництві від 10 до 12 %). Облік операційно-технологічних витрат пропонується вести в розрізі галузі чи підрозділу по кожному виду продукції. Фактичний облік загальновиробничих витрат може здійснюватись окремо на рахунку 91 з субрахунками по підрозділам. За періодами виконання робіт в рослинництві виробничі витрати будуть формуватись, виходячи із фактичних операційно-технологічних витрат, збільшених на внутрішньогосподарський норматив загальновиробничих витрат з корегуванням в кінці року до фактичних загальновиробничих витрат. Економію чи перевитрати загально-виробничих витрат можна розподіляти пропорційно операційно-технологічним витратам по кожному виду продукції.

В тваринницькій галузі розподіл загальновиробничих витрат може бути щомісячно, пропорційно кількості кожного виду виробленої продукції, оціненої за операційно-технологічною собівартістю.

За допомогою кореляційно-регресійного аналізу можна визначити тісноту зв’язку між різними базами розподілу загальновиробничих витрат. В результаті установлено, що загальновиробничі витрати в найбільшій мірі залежать від обсягу виробництва продукції в тваринництві і розрахунку внутрішньогосподарського нормативу в рослинництві. Дана методика більш об’єктивно формує виробничу та повну собівартість основної, побічної і супутньої продукції і служить базою для визначення внутрішньогосподар-ських (трансфертних) цін.

З метою поліпшення економічних зв’язків між підрозділами та фізичними і юридичними особами (підприємцями) нами запропоновано використовувати трансферні ціни: внутрішньогосподарські (операційно-технологічні витрати плюс внутрішньогосподарський норматив загально-виробничих витрат плюс нормативний відсоток прибутку); міжгосподарські (операційно-технологічні витрати плюс внутрішньогосподарський норматив загальновиробничих витрат плюс внутрішньогогосподарський норматив адміністративних витрат і витрат на збут плюс нормативний відсоток прибутку). Внутрішньогосподарські трансфертні ціни служать для проведення взаєморозрахунків між окремими виробничими підрозділами та галузями, а міжгосподарські трансфертні ціни використовуються в розрахунках між даним господарством та іншими юридичними і фізичними особами. Метод трансфертного ціноутворення повинен спонукати керівника підрозділу приймати оптимальні рішення як для підрозділу, так і по господарству в цілому. Трансфертна ціна не буде вищою ніж ринкова ціна.

На рис 6.2 запропонована методика визначення трансфертних цін: внутрішньогосподарських (операційно-технологічні витрати плюс внутрі-шньогосподарський норматив загальновиробничих витрат плюс нормативний відсоток прибутку); міжгосподарських (операційно-технологічні витрати плюс внутрішньогосподарський норматив загальновиробничих витрат плюс внутрішньогосподарський норматив адміністративних витрат і витрат на збут плюс нормативний відсоток прибутку). Внутрішньогосподарські трансферт-ні ціни служать для проведення взаєморозрахунків між окремими вироб-ничими підрозділами та галузями, а міжгосподарські трансфертні ціни використовуються в розрахунках між даним господарюючим суб’єктом та юридичними і фізичними особами. При цьому врахована доцільність доцільність обчислення операційно-технологічної, виробничої, та повної собівартості основної, допоміжної і супутньої продукції, що дасть можливість виявляти – яка продукція є донором, а яка – реципієнтом, а також формувати обґрунтовані трансфертні ціни.

При формуванні повної собівартості необхідною умовою є розподіл адміністративних витрат які пропонується розподіляти так: (рис. 6.3)

Методика та техніка обліку всіх видів витрат на управління єдина, тобто витрати формуються у межах кожного підрозділу, кожного субрахунка в розрізі елементів витрат та номенклатури статей кошторису. Але наприкінці місяця розподіл, перерозподіл та списання витрат на управління по кожному з рівнів управління мають свої особливості. Витрати на рівні бригади усередині (дільниці або цеху) розподіляють та списують за вищезгаданою методикою або за нормативним методом.

Формування адміністративних витрат

Визначення порядку розподілу адміністративних витрат для кожного підрозділу

Розподіл адміністративних витрат між підрозділами пропорційно виробничим витратам

Розподіл адміністративних витрат між видами продукції (роботами, послугами)

Рис. 6.3. Процес розподілу адміністративних витрат

Нормативний метод обліку витрат на адміністративне управління і збут здійснюється аналогічно загальновиробничим витратам, тобто зібрані на дебеті рахунка витрати у розрізі елементів витрат та статей кошторису за загальною схемою наприкінці місяця списуються на основі первинного їх розподілу за напрямками що відображаються на рахунках обліку виробництва 23 „Виробництво”, субрахунку рахунка 233 „Допоміжні виробництва”, та рахунка 39 „Витрати майбутніх періодів”.

Обліковані витрати, відображені на дебеті рахунка 92 „Адміністративні витрати”, за Інструкцію „Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку” № 291 від 30.11.99 р. [8] списуються в дебет рахунка 79 „Фінансові результати”.