25.2.6. Особенности исчисления и удержания налоговым агентом

НАЛОГА С ДОХОДОВ ПО РОССИЙСКИМ ЭМИССИОННЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

С ОБЯЗАТЕЛЬНЫМ ЦЕНТРАЛИЗОВАННЫМ ХРАНЕНИЕМ,

ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ ИНОСТРАННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ,

ДЕЙСТВУЮЩИМ В ИНТЕРЕСАХ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

С 30 декабря 2012 г. в Налоговом кодексе РФ урегулирован порядок исчисления и удержания налоговым агентом налога на прибыль с доходов по российским эмиссионным бумагам с обязательным централизованным хранением, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц (абз. 10 п. 1 ст. 310, ст. 310.1, абз. 3 п. 1, абз. 5 - 7 п. 2 ст. 312 НК РФ, п. п. 4 - 6 ст. 5, п. 2 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2012 N 282-ФЗ).

Рассмотрим более подробно особенности, связанные с налогообложением этих доходов.

Согласно абз. 10 п. 1 ст. 310 НК РФ в порядке, установленном ст. 310.1 НК РФ, облагаются налогом любые доходы в денежной форме, полученные:

- по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска;

- по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством РФ, в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.

При этом указанные ценные бумаги должны быть учтены:

- на счете депо иностранного номинального держателя. Данный счет может быть открыт иностранной организации, которая в соответствии с законодательством государства, в котором она учреждена, вправе осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги (п. 1 ст. 8.4 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

- на счете депо иностранного уполномоченного держателя. Данный счет может быть открыт иностранной организации, которая в соответствии с законодательством государства, где она учреждена, вправе осуществлять от своего имени и в интересах других лиц любые действия с не принадлежащими ей ценными бумагами, а также осуществлять права по ним (п. 3 ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ);

- на счете депо депозитарных программ. Данный счет открывается для учета российских эмиссионных ценных бумаг, права по которым удостоверяются ценными бумагами иностранных эмитентов (далее в настоящем разделе - депозитарные расписки) (п. 4 ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ).

То есть доходы по ценным бумагам выплачиваются иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Обращаем ваше внимание на то, что исполнение обязанности налогового агента возлагается на депозитария, в котором открыты перечисленные счета депо (абз. 10 п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 310.1 НК РФ).

Вместе с тем отметим, что положения ст. 310.1 вступают в некоторое противоречие с пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ.

С одной стороны, согласно п. 1 ст. 310.1 НК РФ депозитарий обязан исчислить и удержать налог по всем доходам от государственных федеральных эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением.

А с другой стороны, в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ освобождены от налогообложения процентные доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам.

При этом, как отмечает Минфин России, все находящиеся в обращении в настоящее время государственные ценные бумаги РФ являются федеральными государственными эмиссионными ценными бумагами с обязательным централизованным хранением (Письмо от 29.12.2012 N 03-00-08).

Однако, определяя обязанности налоговых агентов по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов по указанным ценным бумагам, ст. 310.1 НК РФ не содержит каких-либо положений о порядке применения пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Таким образом, остается законодательно не урегулированным вопрос: обязан ли депозитарий исчислить и удержать налог в отношении процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, учитываемых на специальных счетах депо и выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц?

По вопросу возникших противоречий разъяснения дал Минфин России. Чиновники указали, что при имеющейся коллизии норм все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Следовательно, в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ в случаях выплаты процентных доходов по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением депозитарий не производит исчисление и удержание сумм налога на прибыль (Письма Минфина России от 10.06.2013 N 03-08-05/21531, от 29.12.2012 N 03-00-08).

Далее мы рассмотрим, в каком порядке следует исчислять и удерживать налог в соответствии со ст. 310.1 НК РФ, а также как вернуть излишне удержанный и перечисленный налог.