19.4.1.2.2. Порядок расчета

РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ

ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА

И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ БАНКА РОССИИ

Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.

1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Для рублевых долговых обязательств ПС определяется путем умножения ставки рефинансирования Банка России (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):

ПСр = Стр x К.

В настоящее время в зависимости от даты привлечения заемных средств и даты признания процентного расхода можно выделить три значения К для рублевых обязательств.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ продлен до 31 декабря 2013 г. срок применения предельной величины процентов, установленной абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (п. 11 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Если рублевое долговое обязательство возникло с 1 ноября 2009 г., то в зависимости от даты признания расходов значение К составляет (абз. 4 п. 1, абз. 1 - 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2013 г.;

- 1,1 - при признании расходов с 1 января 2014 г.

По рублевым заимствованиям, привлеченным до 1 ноября 2009 г., величина К в зависимости от даты признания процентного расхода равна (абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- 2 - для процентов, включенных в налоговую базу с 1 января по 30 июня 2010 г.;

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2013 г.

Примечание

Вопрос о том, по каким правилам в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельные проценты по долговым обязательствам, возникшим непосредственно 1 ноября 2009 г., достаточно неоднозначен. Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.".

Если же долговое обязательство выражено в иностранной валюте, предельная ставка определяется в зависимости от даты признания расхода (абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Так, для учета расходов с 1 января по 31 декабря 2010 г., а также с 1 января 2014 г. установлена фиксированная величина - 15% (абз. 4 п. 1, абз. 1, 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

А с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2013 г. норматив для признания процентных расходов по валютным обязательствам (в том числе по возникшим до 1 января 2011 г.) составляет 0,8 ставки рефинансирования Банка России (абз. 4 п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Отметим также, что в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. проценты признавались в пределах увеличенных нормативов, установленных Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ (ст. ст. 2, 4, 5, 6 Закона N 202-ФЗ).

Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (Стр), действующей на различные даты (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Варианты условий договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.)	Дата, на которую действует ставка рефинансирования Банка России, применяемая для расчета предельной ставки
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется	Дата привлечения денежных средств <*>
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется	Дата признания расходов в виде процентов

--------------------------------

<*> По мнению контролирующих органов, под датой привлечения денежных средств следует понимать дату их фактического получения (зачисления на расчетный счет). При этом в случае с договором кредита она может отличаться от даты заключения договора (ст. 819 ГК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).

По условиям договора займа может быть предусмотрена выдача денежных средств по частям (траншами) в течение определенного периода. С точки зрения финансового ведомства, в такой ситуации датой привлечения денежных средств будет считаться дата получения заемщиком каждого отдельно взятого транша (Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12502).

В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.07.2011 N А32-14788/2010 указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального правила о применении ставки рефинансирования, действующей на дату поступления каждого транша по договору займа. Следовательно, по мнению суда, датой привлечения денежных средств по такому договору является дата его подписания.

Отметим, что договор займа является реальным и согласно абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денежных средств. Поэтому точка зрения финансового ведомства представляется нам более обоснованной.

В частности, в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).

Проценты включаются в состав расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@). При этом в случае изменения ставки рефинансирования ранее признанные расходы не пересчитываются (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

Напомним, что до 1 января 2010 г. процентные расходы признавались на последнее число каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

ПРИМЕР

определения предельной ставки в зависимости от условий договора

Ситуация

Предположим, что 21 сентября организация "Альфа" и организация "Бета", применяющие метод начисления, получили в банке кредиты сроком на четыре месяца.

В договоре, который заключен с организацией "Альфа", указано, что процентная ставка в течение всего срока его действия остается неизменной.

В договоре, который заключен с организацией "Бета", прописана возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования Банка России.

На 21 сентября ставка рефинансирования Банка России составляла (условно) 10,5%. С 30 сентября по 29 октября она составляла (условно) 10%. На 31 октября ставка рефинансирования составляла (условно) 9,5%. На 30 ноября, 31 декабря и 21 января размер ставки составлял (условно) 9%.

Необходимо определить предельную ставку для расчета процентов, которую должны применить организации в целях налогообложения.

Отчетными периодами для организаций "Альфа" и "Бета" признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Решение

Организации "Альфа" и "Бета" применяют метод начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль для этих организаций является квартал.

В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период.

Поэтому расходы в виде процентов организации "Альфа" и "Бета" должны признавать по окончании каждого месяца, а также на дату погашения кредитов, т.е. по состоянию на 30 сентября, 31 октября, 30 ноября, 31 декабря и 21 января (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Предельная ставка процентов для организации "Альфа" рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала на дату привлечения кредита. А для организации "Бета" - исходя из ставки рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Дата признания расходов в виде процентов	Ставка рефинансирования Банка России, %	Предельная ставка для расчета процентов, %
		Организация "Альфа"	Организация "Бета"
30.09	10	18,9 (10,5 x 1,8)	18 (10 x 1,8)
30.10	9,5		17,1 (9,5 x 1,8)
30.11	9		16,2 (9 x 1,8)
31.12	9		16,2 (9 x 1,8)
21.01	9		16,2 (9 x 1,8)

Примечание

Начиная с 1 января 2010 г. расходы в виде процентов по долговым обязательствам, которые приходятся более чем на один отчетный период, организации признают ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).

В аналитическом учете организация на основании справок ответственного работника обязана отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

2. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Как видим, при использовании этого алгоритма в бухгалтерском учете также может возникать постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.

Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).

ПРИМЕР

расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Банка России

Ситуация

Воспользуемся данными примера, в котором мы условились, что в I квартале организация получила четыре займа.

Номер договора	Дата получения займа	Сумма долгового обязательства, руб.	Процентная ставка (не меняется)
1	10.01	500 000	15
2	15.01	485 000	23
3	23.01	490 000	18
4	25.01	505 000	13

Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала.

Решение

1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила (условно) 8%:

ПС = 8% x 1,8 = 14,4%.

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

2. Сравним фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Номер договора	Результат сравнения ФС и ПС	Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1	15 > 14,4	14,4
2	23 > 14,4	14,4
3	18 > 14,4	14,4
4	13 < 14,4	13

Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, по договорам займа N N 1, 2, 3 организации следует производить исходя из предельной ставки, а по договору N 4 - из фактической ставки.

3. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.

Номер договора	Сумма займа, руб.	Период пользования	Количество дней	ФС, %	Ставка для целей налогообложения, %	Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4)		Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1	2	3	4	5	6	7		8
1	500 000	с 10.01 по 31.01	21	15	14,4	4 315,1		4 142,5
		с 01.02 по 28.02	28			5 753,4		5 523,3
		с 01.03 по 31.03	31			6 369,9		6 115,1
2	485 000	с 15.01 по 31.01	16	23	14,4	4 889,9		3 061,5
		с 01.02 по 28.02	28			8 557,3		5 357,6
		с 01.03 по 31.03	31			9 474,1		5 931,6
3	490 000	с 23.01 по 31.01	8	18	14,4	1 933,2		1 546,5
		с 01.02 по 28.02	28			6 766		5 412,8
		с 01.03 по 31.03	31			7 491		5 992,8
4	505 000	с 25.01 по 31.01	6	13	13	1 079,2		1 079,2
		с 01.02 по 28.02	28			5 036,2		5 036,2
		с 01.03 по 31.03	31			5 575,8		5 575,8
Итого за I квартал							67 241,1		54 774,9

В данном случае величина постоянного налогового обязательства составит 2493,24 руб. ((67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.) x 20%).

На основе полученных результатов мы можем сделать следующие выводы:

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более трудоемкий по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в примерах пять действий для получения конечного результата против трех);

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более выгодный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в первом случае сумма отклонения фактических процентов от процентов, включенных в расходы, составила 2391,9 руб. (67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.), во втором - 12 466,2 руб. (67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.), разница - 10 074,3 руб. (12 466,2 руб. - 2391,9 руб.));

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более рискованный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования": закон не устанавливает четких границ критериев сопоставимости, поэтому существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Отметим, что доказывать факты существенного отклонения включенных в расходы процентов от среднего уровня процентов и отсутствия сопоставимых долговых обязательств должны налоговые органы (п. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-А40/6363-05).

СИТУАЦИЯ: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.

Согласно абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ проценты по рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., в первом полугодии 2010 г. можно было учитывать в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. Данная норма введена в Налоговый кодекс РФ с сентября 2010 г. (п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Ранее аналогичные правила были установлены в ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

По мнению Минфина России, в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. учитывались только проценты по долговым обязательствам, которые возникли до 1 ноября 2009 г. А к процентам по обязательствам, возникшим после 1 ноября, этот норматив не применялся (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/106, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/333, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74, от 15.02.2010 N 03-03-06/2/29, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@). Из таких формулировок становится непонятным, как нормируются проценты по рублевым заимствованиям, привлеченным непосредственно 1 ноября 2009 г.

Однако из буквального прочтения п. 1.1 ст. 269 НК РФ, а ранее (до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) и ст. 4 Закона N 368-ФЗ следует, что, если обязательство возникло 1 ноября, данные нормы не регулируют порядок расчета предельных процентных расходов по нему. Ведь законодатель применительно к этой дате использует предлог "до". Также в нормах отсутствует прямое указание на их применение к долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. включительно. Поэтому учет таких процентов в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Чтобы в такой ситуации избежать конфликта с проверяющими, рекомендуем вам обратиться за разъяснениями по этому вопросу в свою налоговую инспекцию.