25.2.2. Доходы, которые не подлежат налогообложению

У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ

Не подлежат налогообложению у источника выплаты следующие доходы:

1. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ).

К ним относятся также доходы от реализации исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Отметим, что и в соответствии с международными соглашениями РФ такие выплаты квалифицируются как доходы от предпринимательской деятельности иностранной организации, а не в качестве доходов от авторских прав и лицензий (Письма Минфина России от 29.03.2011 N 03-08-05, от 21.05.2010 N 03-08-05).

Исключением из этого правила являются:

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, за исключением акций, признаваемых обращающимися на ОРЦБ в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы от реализации финансовых инструментов, производных от вышеуказанных акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Примечание

Доходы от реализации обращающихся на ОРЦБ акций и производных от них не облагаются налогом у источника выплаты, если возникли с 1 января 2011 г. (п. 7 ст. 2, ч. 2, 3 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ).

Три группы перечисленных выше доходов подлежат налогообложению у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ).

При применении п. 2 ст. 309 НК РФ следует учитывать случаи, когда иностранная организация реализует ценные бумаги, по которым начисляется процентный (купонный) доход (например, векселя, облигации). Если в цену реализации включается накопленный процентный (купонный) доход, т.е. ценная бумага продается по цене выше номинала, доход от продажи нельзя рассматривать исключительно как доход от продажи имущества. В данном случае налоговый агент должен удержать налог на прибыль с дохода в виде накопленного процентного (купонного) дохода в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.02.2007 N 03-08-05).

Примечание

Подробнее о накопленном процентном (купонном) доходе и порядке его расчета вы можете узнать в разд. 14.4.1 "Что такое процентный (купонный) доход".

2. Доходы в виде премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру (абз. 2 п. 2 ст. 309 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, налог нужно удержать при выплате страхового возмещения иностранной организации на основании пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431). Финансовое ведомство аргументирует свою позицию тем, что под аналогичными доходами по смыслу данной нормы следует понимать любые доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, за исключением прямо упомянутых в п. 2 ст. 309 НК РФ.

Однако судебные органы придерживаются противоположной точки зрения. Так, ФАС Северо-Западного округа пояснил, что аналогичность дохода должна определяться по отношению к конкретным видам доходов, указанным в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ. В то же время страховая выплата является возмещением убытков страхователя и, соответственно, по своему содержанию не может быть признана доходом, который аналогичен приведенным в ст. 309 НК РФ. Следовательно, в отношении страхового возмещения у источника выплаты не возникает обязанности по удержанию налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2012 N А56-37086/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.10.2012 N ВАС-12911/12)).

3. Доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

4. Доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, Письма Минфина России от 05.03.2010 N 03-08-05/1, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112945).

Также, по мнению контролирующих органов, не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты доходы иностранной организации от оказания экспедиторских услуг (Письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-08-05/13769, от 13.11.2012 N 03-08-05, от 15.10.2012 N 03-08-05, от 10.08.2012 N 03-08-05, от 15.05.2012 N 03-08-05, от 29.08.2011 N 03-08-05/1, от 19.11.2010 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 14.05.2010 N 16-15/050709@). Чиновники аргументируют такой подход тем, что по смыслу пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ экспедиторские услуги не относятся к перевозкам. А доходы иностранной организации от оказания на территории РФ услуг, которые не приводят к образованию постоянного представительства, по общему правилу не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ). Подобные выводы делают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2011 N А19-19549/10).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

5. Доходы, полученные иностранной организацией от российской организации в результате выполнения работ (услуг) за пределами территории РФ (п. 1 ст. 309 НК РФ, Письма Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05, от 31.03.2010 N 03-08-05, от 01.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 28.03.2011 N 16-15/029129@, от 09.02.2011 N 16-15/011766@, от 03.12.2010 N 16-15/127254@, от 12.11.2010 N 16-15/118318@). Ведь такие доходы не относятся к доходам от источников в РФ. Аналогичные разъяснения ранее содержались в абз. 3 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций.

Например, иностранная компания оказывает российской организации юридические и консультационные услуги. Если такие услуги оказываются за пределами РФ, доходы иностранной компании налогом на прибыль в России не облагаются (Письмо Минфина России от 31.03.2010 N 03-08-05).

Согласно абз. 4 п. 2.1 разд. II ранее действовавших Методических рекомендаций к указанным доходам относятся суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д.

6. Доходы, полученные иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр и иностранными маркетинговыми партнерами МОК в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 5 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Кто относится к иностранным организаторам и к иностранным маркетинговым партнерам МОК, закреплено соответственно в ст. ст. 3 и 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ.

7. Доходы, полученные официальными вещательными компаниями XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи от распространения продукции СМИ, связанной с играми, в период их проведения (п. 2 ст. 246, пп. 6 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Какие иностранные организации относятся к официальным вещательным компаниям, закреплено в ст. 3.1 Закона N 310-ФЗ.

8. Доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исчерпывающий перечень таких доходов определен в ст. 251 НК РФ. Так, например, средства, перечисляемые иностранным благотворительным организациям по договору пожертвования, не подлежат налогообложению у источника выплаты (Письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/529).

9. Процентные доходы:

- по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам (пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Примечание

Подробнее о видах ценных бумаг вы можете узнать в разд. 14.1 "Виды ценных бумаг";

- выплачиваемые российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств (пп. 7 п. 2, пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ). Отметим, что к российским организациям в целях применения этой нормы приравниваются иностранные организации, которые осуществляют деятельность на территории РФ через постоянное представительство (пп. 2 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).

Отметим, что к процентным доходам, не облагаемым налогом на прибыль у источника выплаты на основании пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ, относится в том числе накопленный процентный (купонный) доход, включаемый в стоимость ценных бумаг при их реализации (Письма Минфина России от 08.02.2013 N 03-08-05/3054, от 11.12.2012 N 03-08-05/2).

Обратите внимание!

Положения пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ вступили в силу только с 1 июля 2012 г. (пп. "б" п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ). Однако действие данной нормы распространяется на правоотношения по исчислению и удержанию налога, сложившиеся начиная с 1 января 2007 г. При этом применяться они будут только в отношении облигаций, выпуск которых завершен до 1 января 2014 г. (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ).

Подробнее о деятельности через постоянное представительство вы можете узнать в разд. 25.1 "Деятельность через постоянное представительство".

Таким образом, при выплате указанных выше доходов в пользу иностранной организации налог источником выплаты не удерживается. К сожалению, действующим законодательством не урегулирован вопрос, должен ли в данном случае налоговый агент представлять в налоговый орган отчетность. С точки зрения контролирующих органов, данная обязанность зависит от источника дохода.

Примечание

Более подробно о том, в каких случаях налоговый агент обязан представлять отчетность, см. разд. 25.2.4.4 "Отчетность налогового агента. Ответственность за непредставление или нарушение сроков представления расчета (информации) о доходах, выплаченных иностранной организации, и удержанных налогах".