4.2.1.1. Доходы от реализации

Общее правило признания доходов от реализации

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику. Например, при выполнении опытно-конструкторских работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, исполнитель определяет доход на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ (Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95).

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@). Если вы отправляете товар по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). Однако УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (Письма от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 30.04.2008 N 20-12/041989).

Подчеркнем, что по общему правилу дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (см., например, Письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, УФНС России по г. Москве от 19.05.2011 N 16-15/049163@, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).

Обратите внимание!

Договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у вас нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, вам следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Реализацией ценных бумаг признается также прекращение обязательства по их передаче путем зачета встречных однородных требований (абз. 7 п. 2 ст. 280 НК РФ, пп. "а" п. 27 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Датой реализации в таком случае считается документально подтвержденная дата зачета. Чтобы требования по передаче ценных бумаг считались однородными, предусмотрен ряд условий (абз. 2 - 4 п. 3 ст. 271 НК РФ, пп. "а" п. 23 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ):

1) ценные бумаги должны предоставлять держателям одинаковый объем прав;

2) у эмиссионных ценных бумаг должен быть один эмитент;

3) однородными признаются только требования по передаче ценных бумаг одного вида (категории, типа). Если же зачетом погашаются требования по передаче инвестиционных паев, то необходимо, чтобы такие паи составляли один паевой инвестиционный фонд.

Также необходимо обратить внимание на момент признания выручки от реализации недвижимого имущества. Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ дополнен п. 3 ст. 271 НК РФ. В соответствии с новой редакцией данной нормы с 1 января 2013 г. датой получения дохода от реализации недвижимого имущества является дата передачи имущества приобретателю по акту или иному документу о передаче (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ, пп. "а" п. 13 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ). Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Однако согласно положениям абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ момент признания выручки от реализации не зависит от даты такой регистрации.

Отметим, что ранее (до вступления в силу Закона 206-ФЗ) данный вопрос решался неоднозначно.

Так, в некоторых разъяснениях контролирующие органы придерживались точки зрения, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10, согласно которой выручка от реализации недвижимого имущества признается на дату государственной регистрации (Письма Минфина России от 15.11.2012 N 03-03-10/127, ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@). Эту же позицию занимали и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) (п. 1)). Отметим, что данную точку зрения в отношении имущества, переданного приобретателю по акту до 1 января 2013 г., финансовое ведомство высказывает и сегодня (Письмо Минфина России от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16788).

В более ранних разъяснениях Минфин России пояснял, что признавать доход нужно было в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию (Письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 (п. 1)). При этом финансовое ведомство недостаточно четко обосновывало свою позицию.

В то же время надо отметить, что существовала и третья точка зрения. Так, Минфин России указывал, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи недвижимого имущества по передаточному акту независимо от даты государственной регистрации перехода права собственности (Письмо от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100 <1>). Подобную точку зрения высказал также ФАС Поволжского округа. Судьи аргументировали такой вывод следующим образом: согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации должны определяться в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ. Но гл. 25 НК РФ не отсылает к Гражданскому кодексу РФ и никаким иным образом не связывает момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество. Поэтому моментом реализации для целей налога на прибыль арбитры посчитали фактическую передачу имущества (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09)).

--------------------------------

<1> В данном Письме Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой в результате реализации недвижимого имущества, не являющегося объектом ОС, организация получила убыток. Однако приведенные выводы подтверждают позицию финансового ведомства относительно даты признания дохода, полученного от реализации недвижимости.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Специальное правило признания доходов от реализации

Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ). Данное правило будет действовать, например, если вы передаете права использования результатов интеллектуальной деятельности на длительный срок, а оплату получаете единовременно (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/1/468, от 07.09.2012 N 03-03-06/1/469, от 20.08.2012 N 03-03-06/1/422, от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354, УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049819).

ПРИМЕР

равномерного признания дохода

Ситуация

Организация "Альфа" предоставила организации "Бета" в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.

Как учесть полученный доход?

Решение

В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).

Также на практике возникает такой вопрос: нужно ли лизингодателю распределять доходы, если лизинговые платежи производятся по неравномерному графику? Например, если не совпадают суммы лизинговых платежей, полученных в течение разных отчетных (налоговых) периодов.

В последних разъяснениях Минфин России пришел к выводу, что налогоплательщик на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ должен в таких случаях учитывать лизинговые платежи в доходах исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212, от 15.10.2008 N 03-03-05/131). Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-С3.

На наш взгляд, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда лизинговый платеж вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такого платежа не очень выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции финансового ведомства такой подход может вызвать претензии налоговых органов.

В то же время заметим, что ранее чиновники Минфина России считали так: при неравномерном графике уплаты лизинговых платежей лизингодателю на основании п. 2 ст. 271 НК РФ следовало равномерно распределять доходы по отчетным периодам, в которых действует договор лизинга (Письма от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752). Такое же мнение высказывали и в УФНС России по г. Москве (Письмо от 22.09.2008 N 20-12/089128).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Если же доходы связаны с работами (услугами) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ (услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание!

Данные положения применимы только в отношении выполненных работ либо предоставленных услуг. При производстве продукции (товаров) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится. Такие доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ (Письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615 (п. 1)).

Контролирующие органы предлагают способы распределения таких доходов (Письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586):

- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор;

- путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В таком случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуем ознакомиться с Письмами Минфина России от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

На наш взгляд, вы можете использовать один из этих способов либо установить иной экономически обоснованный метод.

Имейте в виду, что принципы и методы, на основании которых вы будете распределять доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│ Вид дохода │ Дата признания │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации товаров (п. 3 │Дата перехода права собственности к │

│ст. 271 НК РФ) │покупателю │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации работ, услуг │Дата передачи результатов │

│(п. 3 ст. 271 НК РФ) │выполненных работ, оказанных услуг │

│ │заказчику │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Доходы от реализации товаров (работ,│Дата реализации принадлежащего │

│услуг) по договору комиссии │комитенту (принципалу) имущества, │

│(агентскому договору) (п. 3 ст. 271 │указанная в отчете (извещении) │

│НК РФ) │комиссионера (агента) │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Доходы: │Дата последующей уступки права │

│- от реализации финансовым агентом │требования или дата исполнения │

│услуг финансирования под уступку │должником требования │

│денежного требования; │ │

│- от реализации новым кредитором, │ │

│получившим указанное требование, │ │

│финансовых услуг; │ │

│------------------------------------│------------------------------------│

│- в виде полученного права │Дата подписания акта уступки права │

│требования долга (п. 5 ст. 271 │требования или договора (см. Письмо │

│НК РФ) │Минфина России от 15.08.2005 │

│ │N 03-03-04/2/48) │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘