15.1.3. Налоговая база учредителя

ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ

Ликвидация юридического лица - это прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ). При ликвидации организации участник получает часть имущества, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (п. 1 ст. 67, п. 7 ст. 63 ГК РФ).

В целях налогообложения распределяемое имущество признается доходом участника.

Примечание

Из этого правила есть одно исключение. Так, у учредителей может не возникнуть дохода при ликвидации российского маркетингового партнера Международного олимпийского комитета (ст. 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ). Однако для этого нужно, чтобы в 2010 - 2016 гг. доходы такой ликвидируемой организации минимум на 90% состояли из поступлений, связанных с исполнением обязательств маркетингового партнера МОК, а ликвидация была проведена до 1 января 2017 г. (п. 2.1 ст. 277 НК РФ, ч. 1 ст. 2, ст. 3.1 Закона N 310-ФЗ, п. 7 ст. 3, ч. 1, 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ).

Такой доход определяется исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налоговой базы вам необходимо:

1) на момент получения имущества определить его рыночную цену;

Примечание

Отметим, что, по мнению Минфина России, принимать к учету имущество, полученное в результате ликвидации организации, необходимо по рыночной стоимости на дату его получения (Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125, от 11.10.2011 N 03-03-10/99). Такие разъяснения выгодны налогоплательщикам, ведь ранее чиновники указывали, что имущество принимается к учету по рыночной стоимости за вычетом фактически оплаченной акционерами стоимости акций (долей, паев) (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-03-06/1/564).

2) вычесть из рыночной цены имущества стоимость акций (долей, паев), которую вы фактически оплатили.

Выплаты в натуральной или денежной формах в пределах вклада (взноса) участник не включает в налоговую базу при исчислении налога (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде имущества, полученного сверх суммы вклада в уставный капитал, признаются безвозмездно полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Причем пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не применяется (см. также Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066881).

Таким образом, если оплаченная вами стоимость акций (долей, паев) ниже рыночной цены полученного в процессе ликвидации имущества, то разницу вы включаете в доход организации. А вот если у вас возникла обратная разница (стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал), то, по разъяснениям контролирующих органов, она убытком не признается и не учитывается для целей налогообложения (Письма Минфина России от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@). Однако данная позиция не является бесспорной.

Примечание

Подробнее об учете убытков, полученных при ликвидации организации, вы можете узнать в разд. 15.1.3.1 "Вправе ли учредитель учесть убыток, который понесен в результате ликвидации организации?".

Добавим, что, по мнению контролирующих органов, к доходам учредителя (участника) организации при ее ликвидации применяются ставки налога в размере 20%, которые установлены в п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, а льготные ставки, предусмотренные для дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ), в данном случае неприменимы. Ведь распределение имущества ликвидируемой организации не является выплатой дивидендов в смысле п. 1 ст. 43 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307, ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-06/39).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете участника операции по получению имущества при ликвидации организации

Ситуация

Организация "Альфа" является акционером организации "Бета" и владеет 50 акциями (в качестве оплаты акций было внесено 150 000 руб.). Организация "Бета" ликвидируется. В результате распределения имущества организация "Альфа" получает оборудование рыночной стоимостью 200 000 руб.

Решение

Организация "Альфа" отражает стоимость акций ликвидируемой организации в размере 150 000 руб. в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 28 ПБУ 19/02).

Поскольку в налоговом учете стоимость выбывших акций не признается расходом, у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Одновременно организация отражает в составе прочих доходов поступление имущества в размере 200 000 руб. (п. п. 6, 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В налоговом учете доход от выбытия доли в уставном капитале организации "Бета" составляет 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Поскольку сумма дохода в бухгалтерском учете (200 000 руб.) превышает сумму дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль (50 000 руб.), у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена стоимость имущества организации "Бета", подлежащая получению организацией	76-3	91-1	200 000	Ликвидационный баланс организации "Бета", Бухгалтерская справка
Отражен постоянный налоговый актив ((200 000 - 50 000) x 20%)	68	99	30 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена стоимость полученного оборудования	08	76-3	200 000	Акт приема- передачи оборудования
Стоимость акций ликвидированной организации признана прочим расходом	91-2	58-1	150 000	Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (150 000 x 20%)	99	68	30 000	Бухгалтерская справка-расчет

15.1.3.1. ВПРАВЕ ЛИ УЧРЕДИТЕЛЬ УЧЕСТЬ УБЫТОК,

КОТОРЫЙ ПОНЕСЕН В РЕЗУЛЬТАТЕ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ?

Стоимость имущества, которое вы получили в результате ликвидации организации, может оказаться меньше суммы вашего вклада в уставный капитал. Также нередко организация ликвидируется в ходе процедуры банкротства. В таком случае участник может вовсе не получить имущество из-за его недостатка. Вправе ли учредитель в таких ситуациях учесть полученный убыток в целях налогообложения?

Согласно п. 2 ст. 277 при распределении имущества ликвидируемой организации в целях определения доходов участник уменьшает рыночную стоимость полученного имущества на фактически оплаченную стоимость акций (долей, паев).

При этом если у вас возникла отрицательная разница (стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал), то, по мнению контролирующих органов, эта разница убытком не признается и не учитывается для целей налогообложения. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@.

Минфин России в Письме от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235 также указал, что если при ликвидации акционерного общества в результате банкротства акционеры не получили часть имущества, то стоимость акций у них в составе расходов не отражается. Финансисты сослались на ст. 280 НК РФ - расходы по приобретению ценных бумаг списываются только при последующей реализации таких бумаг (ином выбытии), но не при ликвидации эмитента.

Однако полагаем, что такой подход контролирующих органов не совсем верный. Во-первых, при распределении имущества ликвидируемой организации применяются правила п. 2 ст. 277 НК РФ, а не ст. 280 НК РФ. А во-вторых, запрета учитывать в налоговой базе убыток, который понесен учредителем (участником) в результате ликвидации организации НК РФ не содержит. Это подтвердил и Высший Арбитражный Суд РФ.

Так, в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что организация-акционер, которая не получила имущества в результате ликвидации акционерного общества, вправе учесть в расходах стоимость акций. Суд посчитал, что подобные затраты соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ и не поименованы в ст. 270 НК РФ, следовательно, их можно включать в налоговую базу. Кроме того, ВАС РФ отметил, что право акционера учесть в расходах стоимость акций не зависит от того, получил он фактически имущество при ликвидации акционерного общества или нет. Отметим, что арбитражные суды также учитывают правовую позицию высшей инстанции (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2010 N А05-7647/2009).

По нашему мнению, указанная позиция Высшего Арбитражного Суда РФ справедлива и при ликвидации организаций иных организационно-правовых форм. Это подтверждает и арбитражная практика (см. Определение ВАС РФ от 18.09.2009 N ВАС-11654/09, Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2010 N КА-А40/5569-10).

Тем не менее до выхода в свет указанного Постановления Президиума ВАС РФ некоторые суды в таких спорах поддерживали налоговые органы (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2008 N А05-6693/2007).