15.2.2.2.1.1.1. Ставка 0%

Для российских компаний - получателей дивидендов, которые отвечают определенным критериям, ставка налога по таким доходам составляет 0%.

Причем нулевая ставка может применяться и к дивидендам, которые были начислены до 1 января 2008 г., но выплачены уже после указанной даты. Связано это с тем, что доходы в виде дивидендов признаются полученными на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Согласен с этим и Минфин России (Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/287).

Итак, ставка 0% действует, если получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов владеет на праве собственности (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- 50% и более вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации

либо

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов.

При этом период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока.

Обратите внимание!

До 1 января 2009 г. период владения вкладом (долей) или депозитарными расписками определялся в рабочих днях (ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, п. 6 ст. 6.1 НК РФ, Письма Минфина России от 05.07.2012 N 03-03-06/1/331, от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477).

В случае если получатель дивидендов изменяет организационно-правовую форму, период владения вкладом (долей) в уставном капитале выдающего дивиденды общества не прерывается. Таким образом, в 365-дневный срок, необходимый для применения ставки 0%, включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником (Письмо Минфина России от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547). А если реорганизация проводится в другой форме, например в форме выделения или присоединения, то, как считают чиновники, право на применение льготной ставки у правопреемника возникнет только по истечении 365 календарных дней с момента реорганизации (Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/42, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28).

Например, в сентябре 2011 г. ООО "Альфа" приобрело 60% акций ЗАО "Бета". В феврале 2013 г. ООО "Альфа" было реорганизовано путем преобразования в открытое акционерное общество. 29 марта 2013 г. ЗАО "Бета" приняло решение о распределении чистой прибыли в виде дивидендов.

В связи с тем что ОАО "Альфа" является правопреемником ООО "Альфа" в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ, срок владения долей в уставном капитале ЗАО "Бета" не прерывается. Таким образом, ОАО "Альфа" непрерывно владеет акциями ЗАО "Бета" с сентября 2011 г. по март 2013 г. и этот период превышает 365 календарных дней. Следовательно, ОАО "Альфа" вправе применить ставку 0% в отношении полученных дивидендов.

В ситуации, когда организационно-правовую форму изменяет дочерняя организация, выплачивающая дивиденды, их получатель может применить ставку 0% только по истечении 365 календарных дней после завершения реорганизации. Ведь с момента реорганизации в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ возникает новое юридическое лицо. Следовательно, право собственности материнской компании на долю в преобразованной организации прекращается с момента завершения реорганизации последней. А право на долю в уставном капитале вновь созданной организации возникает с момента ее государственной регистрации в качестве нового юридического лица (Письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/3/4, от 11.01.2012 N 03-03-06/1/3, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/769, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/702).

Например, ОАО "Дельта" является единственным участником ООО "Гамма", которое 24 сентября 2012 г. было преобразовано в ЗАО "Вита". Вследствие реорганизации ОАО "Дельта" стало собственником 100% акций ЗАО "Вита".

29 марта 2013 г. ЗАО "Вита" приняло решение о распределении чистой прибыли в виде дивидендов.

В связи с тем что при реорганизации возникло новое юридическое лицо, срок владения акциями ЗАО "Вита" исчисляется с момента его создания (регистрации в качестве юридического лица), т.е. с 24 сентября 2012 г. Период владения акциями с 23 сентября 2012 г. по 29 марта 2013 г. составил менее 365 календарных дней.

Следовательно, ОАО "Дельта" не вправе применить ставку 0% в отношении полученных дивидендов.

На практике также возникают ситуации, когда организация владеет в течение 365 календарных дней долей в уставном капитале, превышающей 50%, и дополнительно приобретает долю в этой же организации. В таком случае, по мнению Минфина России, дивиденды, приходящиеся на приобретенную долю, облагаются также по нулевой ставке независимо от срока владения дополнительной долей (Письма от 08.09.2011 N 03-03-06/1/542, от 08.09.2011 N 03-03-06/1/541, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/527).

С 1 января 2011 г. при исчислении налога с дивидендов, начисленных при распределении чистой прибыли 2010 г. и последующих налоговых периодов, нулевую ставку можно применить независимо от стоимости приобретения долей, акций или депозитарных расписок. Такие изменения внесены в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, пп. "а" п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

Однако к доходам в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за отчетные периоды 2010 г., такие условия использования ставки 0% не применяются (Письмо Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/841).

Напомним, что ранее стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) или указанных депозитарных расписок должна была превышать 500 млн руб. (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как разъяснял Минфин России, требование о стоимости должно было выполняться непрерывно в течение минимально установленного срока владения вкладом (долей), т.е. 365 дней (Письма от 22.09.2010 N 03-03-06/1/604, от 17.06.2010 N 03-03-06/1/415, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/566, от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/101). Однако отметим, что в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ условия о сроке владения вкладами (долями) и стоимости их приобретения были отграничены друг от друга. Поэтому выводы финансового ведомства были не вполне согласованы с нормами Налогового кодекса РФ.

При определении стоимости вклада (доли) учитывались как первоначальные, так и дополнительные вклады. А вот увеличение их номинальной стоимости за счет имущества организации во внимание не принималось (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/83).

Отметим также, что в ст. 284 НК РФ была установлена минимальная стоимость приобретения доли в уставном капитале, а не минимальная номинальная стоимость такой доли. Поэтому в Письме от 26.03.2009 N 03-03-06/2/62 Минфин России справедливо указал, что применение нулевой ставки налога было возможно, даже если размер уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды, менее 500 млн руб.

Чтобы подтвердить право на использование льготной ставки, получатель дивидендов должен представить в налоговую инспекцию соответствующие документы. Их примерный перечень приведен в п. 3 ст. 284 НК РФ. Например, к ним относятся договоры купли-продажи (мены), решения о размещении ценных бумаг, проспекты эмиссии, решения о реорганизации, выписки из лицевых счетов реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др.

Эти документы должны подтверждать дату приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале либо права на депозитарные расписки (пп. 1, абз. 7 - 8 п. 3 ст. 284 НК РФ). А если дивиденды выплачивались до 2011 г. или по итогам 2009 г. и более ранних налоговых периодов, также было необходимо подтвердить стоимость приобретения доли или депозитарных расписок (пп. 1, абз. 7 - 8 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Следует отметить, что, по мнению Минфина России, такие документы также нужно предъявить налоговому агенту вместе с подтверждением, что они были представлены в налоговый орган (Письма от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68). Однако Налоговый кодекс РФ таких требований не содержит, и поэтому данная позиция чиновников достаточно спорная. Кроме того, налоговый агент располагает необходимой информацией для правильного применения налоговой ставки без предоставления ему указанных документов.

СИТУАЦИЯ: Какая налоговая ставка применяется к дивидендам, выплачиваемым с 1 января 2011 г., но начисленным по итогам налоговых периодов до 2010 г.

Как мы уже отмечали, с 1 января 2011 г. в п. 3 ст. 284 НК РФ внесены существенные изменения, которые упростили порядок применения нулевой ставки налога в отношении дивидендов, полученных российскими организациями (пп. "а" п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). В частности, отменено требование о минимальной стоимости приобретения доли (акций и проч.) для применения ставки 0%.

Вместе с тем никаких изменений в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, которым установлена общая ставка налога на прибыль с дивидендов в размере 9%, названный Закон не внес.

Согласно ч. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 НК РФ в действующей редакции применяются только в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 2010 г. и последующие налоговые периоды. Следовательно, при расчете налога с дивидендов, которые начислены за налоговые периоды, окончившиеся до 2010 г., организации нужно руководствоваться положениями п. 3 ст. 284 НК РФ в прежней редакции.

Таким образом, налоговые агенты (налогоплательщики) при исчислении налога на прибыль с дивидендов, выплаченных с 1 января 2011 г., но начисленных по итогам налоговых периодов, окончившихся до 2010 г., вправе применить ставку 0%, если единовременно соблюдены следующие требования (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- получатель дивидендов на дату принятия решения об их выплате не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% долей в уставном капитале (вкладом в складочном капитале и т.п.) либо депозитарными расписками, дающими право на получение не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов;

- стоимость приобретения указанных долей (акций, вкладов) или депозитарных расписок превышает 500 млн руб.

Если данные требования не соблюдаются, налоговый агент (налогоплательщик) применяет к дивидендам ставку налога на прибыль 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Данная точка зрения подтверждается разъяснениями Минфина России (Письма от 14.05.2013 N 03-03-06/1/16722, от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11396, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6318).

В то же время ранее контролирующие органы, руководствуясь буквальным прочтением ч. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ, отмечали, что к дивидендам, начисленным по итогам налоговых периодов до 2010 г., но выплаченным с 1 января 2011 г., налоговый агент (налогоплательщик) не может применить ставки, которые предусмотрены п. 3 ст. 284 НК РФ. Таким образом, по мнению чиновников, в любом случае налог с указанных дивидендов следовало исчислять по ставке 20% (Письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/547, от 17.08.2012 N 03-03-06/2/90, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/393, от 26.06.2012 N 03-03-06/1/321, от 04.04.2012 N 03-03-10/34 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@)).

Примечание

Аналогичные выводы финансовое ведомство делало и в отношении дивидендов, выплаченных в 2011 г. из прибыли отчетных периодов 2010 г. (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-10/29 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@)).

Однако позицию контролирующих органов не разделяли судебные инстанции. Так, Высший Арбитражный Суд РФ своим Решением от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 признал недействующим упомянутое выше Письмо Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34. Суд пришел к выводу, что толкование положений ч. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ, на которых финансовое ведомство основывает свою позицию, является ошибочным, поскольку изменяет порядок налогообложения дивидендов, выплаченных из прибыли, полученной до 2010 г.

Кроме того, суд пояснил, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации. Часть чистой прибыли, не направленная на выплату доходов учредителям (участникам), формирует нераспределенную прибыль. Тождественность данных понятий исключает различный порядок налогообложения дивидендов в зависимости от отчетного периода, за который они начислены.

Обратите внимание!

ФНС России Письмом от 25.01.2013 N ЕД-4-3/906@ направила Решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 нижестоящим органам для сведения и использования в работе.

Учитывая последние разъяснения контролирующих органов, а также позицию ВАС РФ, рекомендуем при исчислении налога в отношении распределенной учредителям (участникам) прибыли независимо от периода ее формирования применять налоговые ставки, предусмотренные п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действующей в периоде, за который начислены дивиденды.