4.2.1.3. Учет выручки и внереализационных доходов,

ПОЛУЧЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Если вы получаете доходы в иностранной валюте, то для целей налогообложения нужно пересчитать их в рубли по курсу Банка России на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание!

Приведенное правило не распространяется на полученные в иностранной валюте авансы. Они признаются по курсу Банка России на дату получения (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 НК РФ).

ПРИМЕР

пересчета в рубли доходов, полученных в иностранной валюте

Ситуация

Организация реализует металлопрокат иностранному контрагенту. Стоимость передаваемой по договору поставки продукции составляет 100 000 долл. США. Исходя из условий договора:

1) дата перехода права собственности на товар - 15 апреля;

2) 50% стоимости товара оплачиваются авансом, который получен поставщиком 1 апреля;

3) окончательные расчеты производятся сторонами 25 апреля.

Курс доллара США на 1 апреля составляет 30,45 руб/долл. США, на 15 апреля - 30,33 руб/долл. США (условно).

Решение

Организация пересчитает доходы в рубли следующим образом:

- выручка в части, приходящейся на аванс, составит 1 522 500 руб. ((100 000 долл. США x 50%) x 30,45 руб/долл. США);

- в остальной части выручка будет равна 1 516 500 руб. ((100 000 долл. США x 50%) x 30,33 руб/долл. США).

Если у организации на конец отчетного (налогового) периода имеются непогашенные обязательства (требования), за исключением выданных и полученных авансов, их также необходимо пересчитать по курсу Банка России.

Пересчет обязательства (требования) в рубли производится следующим образом (п. 8 ст. 271 НК РФ):

1) если обязательство (требование) не погашено (не исполнено) на конец отчетного (налогового) периода - по курсу Банка России на последнее число соответствующего периода;

2) если обязательство (требование) в течение отчетного (налогового) периода погашено (исполнено) - по курсу Банка России на дату такого погашения.

Аналогичным образом в рубли пересчитываются валютные ценности (п. 8 ст. 271 НК РФ):

- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом (при продаже);

- либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

4.2.2. Как учесть расходы при методе начисления

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, по договору подряда подрядчик обязан произвести ремонт здания заказчика в апреле. Заказчик обязан перечислить предварительную 100%-ную оплату работ в марте.

Несмотря на это, расход заказчик признает в апреле - в периоде, к которому расход относится, а не в марте - на дату перечисления предоплаты.

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

Если из сделки неясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Как учесть расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение для ЭВМ (единовременно или равномерно), в том числе если срок использования программы в договоре (лицензии) не установлен

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, также относятся затраты (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ):

- на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям);

- на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> До 1 января 2012 г. на основании данной нормы списывались затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ).

Исключительные права на программы для ЭВМ относятся к нематериальным активам. Такие активы стоимостью более 40 000 руб. признаются амортизируемым имуществом и равномерно списываются в течение срока их полезного использования (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Примечание

Вопрос об амортизации стоимости исключительных прав на программы для ЭВМ в 2011 г. решался неоднозначно. Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: Как в 2011 г. учитывались расходы на приобретение нематериальных активов - исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 20 000 до 40 000 руб.".

Неисключительные права к нематериальным активам не относятся, а значит, расходы на их покупку не подлежат учету путем начисления амортизации (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Возникает вопрос: как следует учитывать такие затраты - равномерно в течение срока использования или единовременно?

Отметим, что у контролирующих органов и судебных инстанций нет единого мнения по данному вопросу.

Согласно официальной позиции указанные расходы необходимо равномерно распределять в течение срока их использования. Такой срок следует определять исходя из условий лицензионного договора либо иного соглашения (Письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-12/107239).

Например, организация приобрела неисключительное право на использование программного обеспечения. Согласно лицензионному договору срок действия лицензии составляет пять лет. Таким образом, организация учитывает затраты на приобретенный продукт равными частями в течение пяти лет (Письмо Минфина России от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).

Если конкретный срок договором не предусмотрен, налогоплательщик вправе сам определить период списания расходов с учетом принципа равномерности (Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25). При этом в некоторых Письмах Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ (Письма от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48).

Аналогичный порядок финансовое ведомство предлагает применять и в отношении затрат организации на адаптацию, модификацию и иные работы по усовершенствованию программного продукта (Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526). Эти расходы, по мнению Минфина России, необходимо признавать также равномерно в течение срока использования усовершенствованной программы.

Однако арбитражные суды занимают иную позицию. Судьи полагают, что расходы на покупку программ для ЭВМ и их модификацию налогоплательщик вправе учитывать единовременно. Причем к таким выводам они приходят в обоих случаях:

- если срок использования программного продукта определен в договоре (Постановления ФАС Московского округа от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10, от 15.02.2010 N КА-А40/190-10);

- если в договоре не указан конкретный срок использования программного продукта (Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2011 N А27-9148/2010, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А57-4800/2009, от 16.02.2009 N А55-9496/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20).

При решении вопроса о правомерности единовременного списания расходов суды отмечают, что обязательное распределение расходов предусмотрено только:

1) в отношении амортизируемого имущества. При этом неисключительное право на программный продукт к такому имуществу не относится (Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А55-9496/2008);

2) в случае если оплата производится в течение нескольких отчетных периодов и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А55-9496/2008).

Вместе с тем судьи анализируют условия конкретного лицензионного договора (соглашения) в каждом рассматриваемом случае.

Так, например, ФАС Московского округа указал: если в договоре не предусмотрен срок пользования программой, при этом сделка является разовой, установлены конкретные сроки ее исполнения и не предусмотрена поэтапная передача прав, то затраты по данной сделке можно учесть единовременно (Постановление от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09).

В этом случае датой осуществления таких расходов признается дата расчетов согласно условиям договора либо дата получения документов на продукт, либо последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Отметим, что при определении момента возникновения затрат судьи также оценивают положения учетной политики организации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросам признания расходов на неисключительные права на программные продукты, если договором установлены сроки использования программного обеспечения, а также если эти сроки договором не определены, вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Полагаем, что позиция судей правомерна. Ведь налоговое законодательство содержит один случай, когда в отношении неамортизируемого имущества применяется принцип равномерности признания расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем стоит учитывать, что расходы при методе начисления признаются (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

- в периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты

либо

- в периоде их возникновения, исходя из условий сделок. Если договор не содержит таких условий, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета расходов, в том числе и путем единовременного их списания (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако, учитывая официальную позицию, применение такого подхода, вероятнее всего, вызовет претензии со стороны проверяющих, а свою позицию вам придется отстаивать в суде.

В случае равномерного распределения расходов на покупку прав на программы для ЭВМ претензии маловероятны. При этом в договоре на покупку прав рекомендуем отразить срок использования программы, а в учетной политике закрепить выбранный порядок учета расходов.

СИТУАЦИЯ: Как учесть расходы по уплате государственной пошлины за выдачу лицензии на отдельные виды деятельности, а также расходы, связанные с приобретением данной лицензии

В соответствии с российским законодательством для осуществления определенных видов деятельности необходимо получение лицензии. Большинство лицензий предоставляются организациям бессрочно на основании ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", а также в соответствии с положениями других нормативных актов. Исключение составляют некоторые виды деятельности, подлежащие лицензированию на основании отдельных федеральных законов. Например, лицензия на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции предоставляется на срок не более пяти лет (п. 17 ст. 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции").

Примечание

До 3 ноября 2011 г. в соответствии со ст. 8 ранее действовавшего Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензии по общему правилу предоставлялись на определенный срок, но не менее пяти лет.

Таким образом, действие лицензии, как правило, приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов. В связи с этим возникает вопрос: каким образом учесть в расходах сумму уплаченной государственной пошлины? Надо ли распределять ее между указанными периодами или можно списать единовременно?

Из абз. 2, 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что их положения касаются учета расходов, которые возникают только из гражданско-правовых обязательств (сделок). Выдача лицензии к таковым не относится. С этим соглашаются и финансовое ведомство, и арбитражные суды (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/132, Постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N А35-1939/2010, ФАС Московского округа от 20.12.2011 N А41-2253/11).

Кроме того, государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Следовательно, по нашему мнению, сумму государственной пошлины за получение лицензии вы вправе учесть единовременно на дату начисления в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, независимо от срока действия лицензии (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данную точку зрения подтверждают контролирующие органы и арбитражные суды (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400, Постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N А35-1939/2010, ФАС Московского округа от 20.12.2011 N А41-2253/11).

Примечание

Заметим, что ранее в некоторых письмах финансовое ведомство указывало, что сумму государственной пошлины за выдачу срочной лицензии организации нужно списывать равномерно в течение срока ее действия (Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569).

Помимо суммы госпошлины к расходам по приобретению лицензии могут относиться еще и затраты на юридические, консультационные и иные услуги, связанные с получением лицензии.

Контролирующие органы такие затраты позволяют учитывать единовременно как прочие расходы, предусмотренные пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой признания указанных расходов в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).

Отметим, что приведенные разъяснения даны в отношении видов деятельности, лицензируемых бессрочно, а в этом случае невозможно определить срок, в течение которого расходы могут быть равномерно распределены.

В то же время до вступления в силу Закона N 99-ФЗ, положениями которого установлено бессрочное лицензирование, вопрос признания данных расходов решался несколько иначе.

По мнению Минфина России, учитывать расходы, связанные с получением лицензии, необходимо было равномерно в течение срока, определенного самим налогоплательщиком в учетной политике (Письмо от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481).

Некоторые арбитражные суды считали, что указанные расходы налогоплательщики должны распределять в течение всего срока действия лицензии (Постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А65-9200/2007, ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 N А66-10560/2005).

Вместе с тем встречались судебные решения, признающие правомерным единовременное списание расходов, связанных с лицензированием (Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2009 N КА-А40/7313-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4867/2006(25120-А46-33)).

Таким образом, арбитражная практика свидетельствует о том, что территориальные налоговые органы не позволяли учитывать указанные расходы единовременно.

С учетом изложенного нельзя исключать, что и в настоящий момент проверяющие органы могут придерживаться аналогичной точки зрения в отношении расходов, связанных с получением срочной лицензии.

Однако на основании абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ распределение расходов равномерно доходам производится в случае, если получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов предусмотрено договором. То есть для равномерного признания указанных расходов нужно руководствоваться условиями договоров на оказание услуг, в соответствии с которыми затраты были понесены, а не сроком действия полученной лицензии.

Следовательно, по нашему мнению, расходы на юридические, консультационные и иные услуги, связанные с получением срочной лицензии, вы также вправе учесть единовременно на дату их осуществления, если иное не вытекает из договора (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В заключение отметим, что многие организации, руководствуясь прежней позицией контролирующих органов, затраты, понесенные в связи с лицензированием, включая суммы государственной пошлины, учитывали равномерно в течение срока действия лицензии. Однако с 3 ноября 2011 г. не истекший срок действия лицензий на определенные виды деятельности был изменен на бессрочный (ч. 3 ст. 22 Закона N 99-ФЗ). В то же время на момент изменений по данным налогового учета стоимость указанных затрат не была учтена в расходах полностью. Недосписанную стоимость налогоплательщики вправе единовременно включить в состав прочих расходов (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).

Подобная ситуация могла возникнуть и в случае отмены лицензирования того или иного вида деятельности. Стоимость затрат, которая не была списана в полном объеме на момент отмены, контролирующие органы также позволяли учесть единовременно (Письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/1/89, ФНС России от 21.01.2010 N 3-2-13/6@).