Глава 2. Сделки между взаимозависимыми лицами

2.1. Сделки, контролируемые налоговыми органами

Главное последствие взаимозависимости - контроль над ценообразованием при заключении сделок.

Сделки между взаимозависимыми лицами, согласно ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми сделками, т.е. налоговые органы вправе будут проверить соответствие цен по таким сделкам рыночным. Для признания сделки контролируемой необходимо соблюдение нескольких условий.

Под внимание налоговиков попадут следующие сделки:

1) по реализации товаров с участием посредника. Особое значение в такой сделке имеет роль третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Инспекторы обратят на нее внимание, если посредники:

- не выполняют дополнительных функций, кроме перепродажи.

Пример. ОАО "Стройтрансгаз" владеет долей ООО "Первый Чешско-Российский банк" в размере 35,03%. Президентом ОАО "Стройтрансгаз" является В.Я. Лоренц, который владеет долей ООО "ПЧРБ" в размере 25,55%. ОАО "Стройтрансгаз" приобрело векселя ООО "ПЧРБ" у ООО "Евротехстрой", за 1 807 328 000 руб. При этом ООО "Евротехстрой" приобрело их у ООО "ПЧРБ" за 1 535 678 000 руб.

В.Я. Лоренц и ОАО "Стройтрансгаз" могут оказывать существенное влияние на условия или экономические результаты деятельности ООО "ПЧРБ". ОАО "Стройтрансгаз" имело возможность приобрести данные векселя непосредственно у эмитента (ООО "ПЧРБ") за 1 535 678 000 руб.

В указанной сделке посредник не выполнял никаких дополнительных функций, поэтому она будет признана контролируемой;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации товаров.

Пример. ЗАО "Торговый дом "Северсталь-Инвест" приобрело у ООО "Метснабсервис" металлопродукцию на общую сумму 1 116 242 780 руб. ООО "Метснабсервис" приобрело указанную продукцию у ОАО "Северсталь" дешевле на 53 814 569 руб.

Налоговый орган сделал вывод о занижении ЗАО "Торговый дом "Северсталь-Инвест" налоговой базы по налогу на прибыль за счет неправомерного включения в состав расходов 53 814 569 руб., составляющих установленную взаимозависимым посредником налогоплательщика (ООО "Метснабсервис") наценку на приобретаемую металлопродукцию. Налоговый орган признал цену сделки контролируемой на основании взаимозависимости между ЗАО "Торговый дом "Северсталь-Инвест" и ООО "Метснабсервис", повлиявшей на результаты совершенных сделок; отсутствия у данной организации необходимого управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; проведения расчетов с использованием одного банка.

Как свидетельствует судебная практика, наличие посредника само по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2011 N 09АП-9777/2011-АК по делу N А40-132536/10-107-756, ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 по делу N А13-11097/2009).

Суды руководствуются п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, согласно которому использование посредников при осуществлении хозяйственных операций должно рассматриваться в совокупности с другими факторами.

Поскольку налоговые органы в большинстве случаев проигрывали такие споры, в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ прописаны условия участия посредника, при которых сделка признается контролируемой;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ) внешнеторговой признается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Внешняя торговля - это импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части территории Российской Федерации на другую ее часть, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей. Внешней торговлей услугами признается оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ), осуществляемые способами, указанными в ст. 33 Закона N 164-ФЗ.

Обратите внимание! К внешнеторговым относятся сделки, связанные с перемещением товаров с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства. Связанные с ними сделки, по которым товар не перемещается через таможенную границу России, не подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2005 по делу N А56-30226/04).

Пример. ООО "Авто Эксис" приобрело автомобили у иностранного поставщика по внешнеторговому контракту. Эти автомобили затем реализуются покупателям на российском рынке.

Продажа российским покупателям ввезенных на территорию Российской Федерации иностранных автомобилей не подпадает под понятие "совершение внешнеторговых сделок".

Указанные сделки признаются контролируемыми, если их предметом являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

- нефть и выработанные из нее товары;

- черные металлы;

- цветные металлы;

- минеральные удобрения;

- драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды вышеперечисленных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли (Минпромторгом России) (п. 6 ст. 105.14 НК РФ).

ТН ВЭД утверждается Комиссией Таможенного союза. В настоящее время действует Номенклатура, утвержденная Решениями Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 18, Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 N 130.

Если сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб., они признаются контролируемыми;

3) сделки между российской организацией и организацией, зарегистрированной в стране с льготным налогообложением. Такие государства еще называют офшорными зонами.

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (Приложение).

Для признания сделки контролируемой необходимо, чтобы в указанной зоне у контрагента было или место регистрации, или место жительства, или место налогового резидентства, или место постоянного представительства. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории с льготным налогообложением, она рассматривается как офшорная компания. Здесь существует некоторое противоречие, поскольку государства с льготным налогообложением не взимают налоги с компаний при условии, что они не осуществляют деятельность в месте своей регистрации. Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.07.2003 N А56-7217/03, офшорной считается компания, которая не ведет хозяйственную деятельность в стране своей регистрации, а владельцы этих компаний являются нерезидентами этих стран.

Если сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб., они признаются контролируемыми.

Пример. ЗАО "ПвК Аудит" заключило контракт с иностранной компанией, зарегистрированной в офшорной зоне, на оказание услуг по налоговым вопросам, аудиту по международным стандартам, управленческих услуг (управление кадрами, поддержка программного обеспечения, администрирование маркетинговых услуг). В обществе и иностранной компании работают одни и те же сотрудники. Поэтому у общества нет необходимости привлекать иностранных консультантов. Соответственно, ЗАО "ПвК Аудит" не вправе учесть в целях налогообложения средства, перечисленные консультанту;

4) сделки между российскими организациями при условии, что сумма доходов по ним (сумма цен сделок) между указанными лицами превышает:

- в 2011 г. - 1 млрд руб.;

- в 2012 г. - 3 млрд руб.;

- в 2013 г. - 2 млрд руб.

Сумма доходов за календарный год определяется путем сложения сумм доходов, полученных организацией по таким сделкам с одним лицом за соответствующий календарный год. В расчет берутся рыночные цены по сделкам. И если цены, указанные в договорах, отличаются от рыночных, налоговые органы вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.

Доходы по сделкам признаются методом, закрепленным в учетной политике организации для целей налога на прибыль организаций. В расчет принимаются сделки, доход по которым включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций текущего налогового периода, т.е. за период с 1 января по 31 декабря календарного года. При этом расходы, понесенные в связи с осуществлением указанных сделок, в расчет не принимаются.

Пример. ООО "Родник" в течение 2011 г. заключило три договора на поставку угля с ООО "Заря". По первому договору на 350 000 000 руб. товар был отгружен 15 марта 2011 г. По второму договору на сумму 400 000 000 руб. товар был отгружен 30 сентября 2011 г. Третий договор на сумму 330 000 000 руб. был заключен 1 декабря 2011 г., но товар был отгружен покупателю 10 января 2012 г. Хотя общая сумма доходов по сделкам составляет 1 080 000 000 руб., в 2011 г. в целях исчисления налога на прибыль учитываются только 750 000 000 руб. Поэтому указанные сделки не относятся к контролируемым по данному основанию;

5) сделки между российскими организациями при условии, что:

- одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах;

- предметом сделки является добытое полезное ископаемое;

- сумма доходов по сделкам между указанными лицами за со ответствующий календарный год составляет более 60 млн руб.

Обратите внимание! В отношении некоторых полезных ископаемых установлены налоговые ставки в размере 0% (п. 1 ст. 342 НК РФ). Если сумма доходов по сделкам с таким полезным ископаемым превысит пороговое значение в 60 млн руб., они тоже будут признаны контролируемыми.

Пример. ООО "Квант" является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, добывает и реализует торф. 30 сентября 2011 г. общество заключило с ЗАО "Компьютер" договор на продажу здания за 15 млрд руб. Организации не являются взаимозависимыми лицами. Предметом сделки является недобытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке в процентах. Следовательно, такая сделка не подпадает под категорию контролируемой по данному основанию;

6) сделки между российскими лицами при условии, что одна из сторон сделки применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), а другая сторона не применяет указанные специальные налоговые режимы.

Сделки между указанными лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между ними за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб.

Налоговый период по ЕНВД составляет квартал. Поэтому для определения суммы доходов по сделкам в расчет должны приниматься сделки по четырем кварталам;

7) сделки между российскими организациями, одна из которых признается плательщиком налога на прибыль организаций, а другая - нет. Первая из указанных организаций может быть освобождена от уплаты налога на прибыль в связи с применением специального налогового режима либо уплачивать налог на прибыль по ставке 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ. Другая сторона должна являться плательщиком налога на прибыль организаций и не применять налоговую ставку 0% согласно п. 5.1 ст. 284.

Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год должна превышать 60 млн руб.

По ставке 0% облагается прибыль, полученная участником проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" после прекращения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Участником проекта "Сколково" может являться российское юридическое лицо, созданное исключительно в целях осуществления исследовательской деятельности в одноименном центре в области энергоэффективности, энергосбережения, ядерных, космических или медицинских технологий, компьютерных технологий и программного обеспечения и получившее в соответствии с указанным Федеральным законом статус участника проекта. Сделки между участниками проекта и их контрагентами - российскими организациями признаются контролируемыми.

Если участник проекта "Сколково" утрачивает свой статус или совокупный размер его прибыли, полученной нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, когда участник проекта прекратил использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, превышает 300 млн руб., прибыль организации облагается по ставке 20%.

В этом случае сделки, заключаемые между российскими организациями и участниками проекта, не будут считаться контролируемыми.

Обратите внимание! Глава 25 НК РФ предусматривает налоговую ставку 0% не только в отношении прибыли, полученной участником проекта "Сколково".

Например, такую ставку применяют организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ). Доходы, полученные российскими организациями в виде дивидендов, также облагаются по ставке 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

К налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в т.ч. погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0% (п. 4.1 ст. 284, ст. 284.2 НК РФ).

Однако основанием для признания сделки контролируемой является только наличие у одной из сторон сделки статуса участника проекта "Сколково", дающего ей право на ставку 0%;

8) сделки между российскими организациями при условии, что одна из сторон является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), а другая не является резидентом такой зоны. Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год должна превышать 60 млн руб.

Контролировать сделки между такими организациями налоговые органы смогут только с 1 января 2014 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Согласно ст. 4 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ) особые экономические зоны (ОЭЗ) подразделяются на:

- промышленно-производственные;

- технико-внедренческие;

- туристско-рекреационные;

- портовые.

К резидентам каждой из зон предъявляются различные требования. Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны может быть коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированная в соответствии с российским законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена эта зона, и заключившая с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности.

Резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированные в соответствии с законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена эта зона, и заключившие с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении технико-внедренческой деятельности.

Резидентом туристско-рекреационной особой экономической зоны может быть индивидуальный предприниматель, коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированные в соответствии с законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена эта зона (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная ОЭЗ расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившие с органами управления ОЭЗ соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности.

Резидентом портовой особой экономической зоны может быть коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированная в соответствии с законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ (на территории одного из муниципальных образований, если портовая ОЭЗ расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ.

Индивидуальный предприниматель или коммерческая организация признаются резидентами ОЭЗ с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической зоны.

Согласно ст. 36 Закона N 116-ФЗ налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Возможность не уплачивать налоги предоставляется резидентам особой экономической зоны в отношении товаров, помещаемых под таможенный режим свободной таможенной зоны (ст. 37 Закона N 116-ФЗ). В частности, иностранные товары, помещенные под этот режим, используются в пределах особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и НДС. При помещении под данный таможенный режим товаров, размещаемых и (или) используемых в портовой особой экономической зоне, не уплачивается акциз.

Кроме того, в законодательстве об особых экономических зонах содержится оговорка (известная как "дедушкина"): акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов ОЭЗ (за исключением актов законодательства о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров), не применяются в отношении резидентов в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне.

Пример. Согласно п. 17 ст. 381 НК РФ (в ред. 2006 г.) от уплаты налога на имущество организаций освобождалось имущество, учитываемое на балансе организации - резидента ОЭЗ, в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет.

В соответствии с указанной выше нормой освобождается от налогообложения имущество, учитываемое на балансе резидентов ОЭЗ, созданное или приобретенное в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны, используемое на территории этой зоны в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположенное на ее территории, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества.

Поскольку изменения, внесенные в п. 17 ст. 381 НК РФ, носят уточняющий характер, порядок предоставления льготы по налогу на имущество организаций по данному основанию с 1 января 2008 г. не изменился.

Налоговый кодекс РФ предусматривает налоговые льготы для резидентов ОЭЗ при уплате НДС и акцизов. Например, согласно пп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в этой зоне.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 и ст. 184 НК РФ не подлежит обложению акцизами ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации.

Обратите внимание! Если резидент особой экономической зоны не применяет льготу по уплате налога на прибыль организаций, а пользуется иными льготами, предусмотренными законодательством о налогах и сборах, сделки указанной организации не подпадают под понятие контролируемых.

Какие налоговые льготы установлены для резидентов ОЭЗ при уплате налога на прибыль организаций?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной ОЭЗ, вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент 2.

На основании п. 1 ст. 284 НК РФ для организаций - резидентов ОЭЗ законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от такой деятельности, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории ОЭЗ. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5%. В некоторых субъектах РФ указанная льгота активно применяется.

Пример. Для организаций - резидентов ОЭЗ технико-внедренческого типа "Зеленоград" в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории этой зоны, Законом г. Москвы от 05.07.2006 N 31 установлена налоговая ставка 13,5%. Льгота действует до 1 января 2016 г.

Для организаций - резидентов ОЭЗ, расположенной на территории Санкт-Петербурга, Законом Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" установлена ставка 13,5% по налогу на прибыль организаций в отношении деятельности, осуществляемой ими на территории ОЭЗ.

Пониженная налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Алтай, в размере 13,5% установлена Законом Республики Алтай от 25.09.2008 N 82-РЗ для организаций - резидентов ОЭЗ туристско-рекреационного типа, созданных на территориях муниципального образования "Майминский район" и муниципального образования "Чемальский район", в отношении деятельности, осуществляемой на территории этой зоны.

Законом Республики Бурятия от 26.11.2002 N 145-III снижена на 4,5% ставка налога на прибыль, зачисляемого в республиканский бюджет, для организаций - резидентов туристско-рекреационной ОЭЗ от деятельности, осуществляемой на территории этой зоны, а также для резидентов зоны экономического благоприятствования в Республике Бурятия.

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет Республики Татарстан, Законом Республики Татарстан от 10.02.2006 N 5-ЗРТ понижена до 13,5% для организаций - резидентов ОЭЗ промышленно-производственного типа, созданной на территории Елабужского района Республики Татарстан.

Согласно ст. 288.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области используют особый порядок уплаты налога на прибыль организаций. Доходы, полученные при реализации инвестиционного проекта, в течение первых шести лет облагаются по ставке 0%. В период с седьмого по 12-й календарный год включительно ставка налога на прибыль организаций уменьшается на 50%.

Таким образом, применение одним контрагентом более низких налоговых ставок по налогу на прибыль при условии, что другой контрагент не является резидентом ОЭЗ, может привести к повышенному вниманию налоговых органов к ценовой политике по сделкам, заключаемым указанными организациями.