5.6. Вынесение решения по итогам налоговой проверки

После рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (его заместитель) ФНС России выносит одно из следующих решений:

- о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о назначении дополнительных мероприятий.

Если материалы проверки и возражения по ним налогоплательщика рассматривало одно должностное лицо, а решение вынесло другое (другой заместитель ФНС России), которым не были непосредственно выслушаны, исследованы и оценены возражения и объяснения налогоплательщика, суд может признать привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии с таким решением неправомерным (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2011 по делу N А41-34764/10).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

- обстоятельства налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком, так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты их проверки.

Далее в этом документе приводится само решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием предусматривающих их статей НК РФ и применяемые меры ответственности; указываются размеры выявленной недоимки и пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Обратите внимание! В акте налоговой проверки и решении о привлечении к ответственности суммы налогов, подлежащие взысканию, должны совпадать.

В случае последующего доначисления налоговым органом суммы налогов после составления акта налоговой проверки решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в части указанного превышения может быть признано судом неправомерным (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2011 по делу N А40-40718/11-140-184).

В решении об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Кроме того, в нем могут быть указаны размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается срок, в течение которого лицо может обжаловать его в вышестоящую налоговую инспекцию или вышестоящему должностному лицу (п. 8 ст. 101 НК РФ).

В отношении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с заключением сделок между взаимозависимыми лицами трудно однозначно назвать орган, куда можно будет обжаловать решение, вынесенное по результатам такой проверки. И предусмотрена ли возможность административного обжалования вообще. С одной стороны, указанную проверку проводит ФНС России как вышестоящая организация по отношению ко всем остальным налоговым органам. Следовательно, решение, вынесенное ФНС России, обжалованию в административном порядке не подлежит. С другой стороны, ФНС России находится в ведении Министерства финансов РФ (п. 2 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). Поэтому можно предположить, что обжаловать решение по результатам указанной выше проверки можно будет в Минфин России.

Такая неопределенность с административным обжалованием однако не исключает возможность судебного обжалования вынесенного ФНС России решения. Пропуск срока обжалования по уважительной причине не является основанием для отказа в защите нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности.

Пример. Индивидуальный предприниматель, в отношении которого проводилась налоговая проверка, не смог получить справку о проведенной проверке и акт налоговой проверки лично, поскольку находился в другом городе. В итоге он пропустил срок для обжалования решения о привлечении его к ответственности. Однако суд посчитал указанную причину пропуска срока уважительной, поскольку налогоплательщик не уклонялся от вручения акта и рассмотрения материалов проверки, а отсутствовал по объективным причинам (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2011 по делу N А41-37898/09).

Решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в этом) вступают в силу по истечении 10 рабочих дней со дня их вручения лицу, в отношении которого они были вынесены. При этом соответствующее решение должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения. Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

После вынесения решения о привлечении лица к ответственности взыскание недоимки, пени и штрафов осуществляется в общем порядке.

Если у второй стороны в результате приведения цен в сделке к рыночным ценам возникает переплата налогов, ФНС России должна сообщить ей об этом в течение 10 рабочих дней (п. 3 ст. 78 НК РФ), и в течение месяца послать уведомление о проведении симметричных корректировок в соответствии со ст. 105.18 НК РФ.

В бухгалтерском учете доначисленные в результате проверки налоги отражаются в периоде на основании уведомления о корректировках. При этом делаются следующие записи (табл.).

Таблица

Отражение доначисленных налогов в бухучете

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.	Оправдательный документ
Отражена сумма доначисленного налога на прибыль организаций	91/2	68	10 000	Решение налогового органа о доначислении налогов, бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма штрафа и пени по налогу на прибыль организаций	99	68	3 550	Решение налогового органа о доначислении налогов, бухгалтерская справка-расчет
Отражена уплата налога на прибыль организаций, штрафа и пени	68	51	13 550	Выписка банка по расчетному счету

Суммы корректировки налоговой базы в части увеличения цены сделки до рыночной цены в целях налогообложения прибыли организация относит к внереализационным доходам (п. 22 ст. 250 НК РФ). Указанные корректировки отражаются в налоговом учете в текущем налоговом периоде и увеличивают сумму налога этого периода (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Поэтому уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за периоды, когда были увеличены цены сделок, подавать не требуется.

В п. 15 ст. 105.17 НК РФ не оговаривается, что материалы и сведения, полученные ФНС России при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, должны быть использованы исключительно для целей проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между этими лицами. Таким образом, указанные материалы могут быть использованы при проведении налоговыми органами выездной проверки, причем как самого налогоплательщика, так и других участвующих в сделках лиц.

Налоговый кодекс РФ не запрещает проведение выездных и (или) камеральных налоговых проверок за тот же налоговый период и по тем же налогам, которые уже были проверены вышеназванной проверкой.

Если в результате проверки будет установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, указанная сделка уже не может быть проверена у налогоплательщика, являющегося второй стороной этой сделки.